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認(rèn)繳制下股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅需警惕四大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
2015-10-23 16:12:51 作者：王海兵 胡顯著 吳娟 來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào) 0
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自2012年以來(lái)，我國(guó)就不斷推進(jìn)商事登記制度的重大改革。2013年修訂的《公司法》對(duì)相應(yīng)的資本與登記制度進(jìn)行了修改，公司資本由實(shí)繳制改為認(rèn)繳制，取消驗(yàn)資要求和證明，賦予股東自主約定認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限方面的權(quán)利。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，自然人投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為愈加頻繁。2015年1月1日實(shí)施的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))，為其提供政策依據(jù)。在認(rèn)繳制下，認(rèn)繳資本、繳納期限等更多的體現(xiàn)出公司自治與商事契約原則，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓必然呈現(xiàn)出新的不同的特點(diǎn)，涉及的個(gè)人所得稅也面臨新的變化，廣大自然人投資者應(yīng)對(duì)其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)予以關(guān)注。
納稅主體認(rèn)定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
實(shí)繳制與認(rèn)繳制的根本區(qū)別，在于是否存在法律干預(yù)因素。認(rèn)繳制下，公司章程、股東名冊(cè)、股東實(shí)質(zhì)權(quán)利等是認(rèn)定股東資格的核心要件，是否已履行出資義務(wù)不再是必備要件。
然而，實(shí)踐中的股權(quán)形式和實(shí)質(zhì)并非總是一致，容易產(chǎn)生“形—— —實(shí)”不符或者“名—— —實(shí)”不符http://www.lotusphilosophies.com的沖突。稅法系公權(quán)力對(duì)私法秩序的合法和強(qiáng)力介入，必然以追求經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)。
因此，在納稅主體認(rèn)定上，應(yīng)把握所得的實(shí)際歸屬關(guān)系，透視認(rèn)定實(shí)質(zhì)意義的股東，而不是名義上的股東。對(duì)于隱名股東、冒名股東、干股股東等特殊的股權(quán)形式，如不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定，則應(yīng)依據(jù)股東實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷認(rèn)定為真正的納稅主體，而不是認(rèn)定名義上的股東。利用隱名、冒名股東等方式混淆納稅主體而逃避納稅義務(wù)的，將面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因客觀原因造成的被掛名、冒名股東和隱名股東，可以通過(guò)司法判決、裁定等方式將名義股權(quán)直接變更給實(shí)際所有人，避免成為股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅主體，保護(hù)自己的合法權(quán)益。
確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
一般情況下，個(gè)人所得稅以現(xiàn)實(shí)所得為原則，以權(quán)益所得為補(bǔ)充。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不同于一般買賣合同，認(rèn)繳制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓限制進(jìn)一步放寬，更加突出對(duì)公民“意思自治”的尊重。
從稅收的角度，在保障公民合法權(quán)益的同時(shí)，也要保障國(guó)家稅收權(quán)益，防止稅基被侵蝕。在確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上，必然在尊重“意思自治”的同時(shí)要防止個(gè)人濫用權(quán)利，如延遲現(xiàn)實(shí)所得取得時(shí)間、故意設(shè)定不確定性所得等。
因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅越來(lái)越多地采取了權(quán)益所得的原則，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間將大為提前。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人可能出現(xiàn)未收到現(xiàn)金對(duì)價(jià)而需要繳納 稅款的情況，形成較大的支付壓力。而且，很多自然人仍然存在個(gè)人所得稅為“收付實(shí)現(xiàn)制”的觀念，未收到現(xiàn)實(shí)所得不申報(bào)納稅，容易產(chǎn)生很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。個(gè)人投資者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)考慮自身的納稅支付能力，合理設(shè)定轉(zhuǎn)讓條件，避免欠繳稅款，從而影響納稅信用和社會(huì)信用。
計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)與計(jì)量的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算，核心是轉(zhuǎn)讓收入額和股權(quán)原值的確定。在實(shí)繳制下，通過(guò)驗(yàn)資登記等制度，收入額和原值較容易確定，征納雙方爭(zhēng)議較少。認(rèn)繳制下，未履行完出資義務(wù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓愈加頻繁，雙方的約定有更多自由空間，取消驗(yàn)資對(duì)收入額和扣除原值的確定造成困難，征納雙方矛盾更加突出。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓是權(quán)利義務(wù)關(guān)系的概括轉(zhuǎn)移，未履行完出資義務(wù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否包括后續(xù)出資義務(wù)對(duì)于確定股權(quán)對(duì)價(jià)非常關(guān)鍵。如果后續(xù)出資義務(wù)由受讓方承擔(dān)，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓方的實(shí)際出資為基礎(chǔ)確定收入額和扣除原值;如果后續(xù)出資由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)，則轉(zhuǎn)讓方需要在轉(zhuǎn)讓前繳足認(rèn)繳資本，應(yīng)以此為基礎(chǔ)確定收入額和扣除原值。
轉(zhuǎn)讓方與受讓方應(yīng)明確約定后續(xù)出資義務(wù)，有利于避免雙方對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的誤解、確定合理的股權(quán)對(duì)價(jià)，防止受到公司、股東、稅務(wù)部門的追究。同時(shí)，股權(quán)交易雙方還要收集保留客觀性的證明材料，包括轉(zhuǎn)讓協(xié)議、銀行進(jìn)賬單、轉(zhuǎn)賬憑證、公司出具的收據(jù)、出資證明書(shū)、權(quán)屬變更登記證明等，防止產(chǎn)生不必要的爭(zhēng)端和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
有限公司同股不同權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
認(rèn)繳制下仍然不允許勞務(wù)、自然人姓名作為法定出資方式，但允許有限公司股東不按照出資比例分取紅利、行使表決權(quán)。根據(jù)同股不同權(quán)、同股不同利的規(guī)定，商業(yè)實(shí)踐中利用勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)等變相出資有可以操作的空間。
例如，注冊(cè)資本1000萬(wàn)元的有限公司，某股東可以出資1萬(wàn)元享受10%的表決權(quán)和分紅權(quán)。通常情況下，股權(quán)初始價(jià)值應(yīng)是股東投資時(shí)股東權(quán)利對(duì)應(yīng)的實(shí)際價(jià)值，而不是認(rèn)繳資本的名義價(jià)值，并作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)算個(gè)人所得稅的原值扣除。股權(quán)的實(shí)際價(jià)值與名義價(jià)值的差額，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況加以區(qū)別，如掌握核心技術(shù)員工、高管人員的股權(quán)價(jià)值差額，應(yīng)按“工資、薪金所得”繳納個(gè)人所得稅。同股不同權(quán)的問(wèn)題往往隱藏在虛假的形式之下，涉及復(fù)雜的實(shí)際情況，加上相關(guān)的個(gè)人所得稅政策還不甚明確，其中的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該引起關(guān)注。
實(shí)務(wù)中，個(gè)人投資者在股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通，明確所得性質(zhì)、計(jì)算方法、納稅時(shí)間等，提前做好風(fēng)險(xiǎn)控制。
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