稅收滯納金

稅收滯納金

我國(guó)《稅收征收管理法》第32條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”同時(shí)，《稅收征收管理法》第40條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取從其存款中扣繳稅款、扣押、查封、拍賣(mài)、變賣(mài)等強(qiáng)制措施，還可以處以罰款。也就是說(shuō)，對(duì)納稅人未按規(guī)定限期繳納稅款的同一行為，既要對(duì)其進(jìn)行罰款，又要征收滯納金。如果滯納金不具有罰款的性質(zhì)，其適用并不存在障礙;但如果認(rèn)定其為罰款，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)違法行為同時(shí)適用罰款與滯納金，就與行政法上的“一事不再罰”原則相沖突。因此，明確滯納金的法律性質(zhì)就顯得尤為重要。

(二)對(duì)滯納金的性質(zhì)界定

滯納金是指稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅人未在規(guī)定期限繳納稅款的事實(shí)，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的附帶征收。各國(guó)法律對(duì)滯納金的法律性質(zhì)的認(rèn)定并不一致，大體包括以下幾種：

1.損害賠償說(shuō)。該說(shuō)認(rèn)為，稅收債務(wù)是一種公法上的金錢(qián)給付之債。當(dāng)清償期屆滿(mǎn)時(shí)，如果納稅人不能如期履行義務(wù)，就會(huì)構(gòu)成遲延履行，進(jìn)而給債權(quán)人帶來(lái)?yè)p失，需要通過(guò)支付違約金或賠償損失等方式加以彌補(bǔ)�；�于此，滯納金的比例不能太高，雖然其可以高于金融機(jī)構(gòu)貸款的利息率，但是大致不能超出民間借貸的利息率太多。

2.行政處罰說(shuō)。該說(shuō)認(rèn)為，滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人未及時(shí)繳納稅款的一種經(jīng)濟(jì)制裁措施。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為滯納金具有懲罰性，滯納金即罰款。

3.行政秩序罰說(shuō)。依照此說(shuō)，滯納金是對(duì)納稅人過(guò)去違反稅法義務(wù)行為的制裁。如果按照這種理解，滯納金與罰款實(shí)際上沒(méi)有任何差別，將滯納金列入稅收附帶債務(wù)也沒(méi)有合理性可言。

4.損害賠償兼行政執(zhí)行罰說(shuō)。該說(shuō)認(rèn)為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時(shí)也兼有行政執(zhí)行罰的性質(zhì)。如果滯納金只是一種行政執(zhí)行罰，那么在征收滯納金的同時(shí)，還應(yīng)該加計(jì)利息。然而實(shí)際上，滯納金與利息從來(lái)不會(huì)同時(shí)課征。

可以看出，以上學(xué)說(shuō)多是從行政法的角度認(rèn)定滯納金的法律性質(zhì)的。筆者認(rèn)為，從稅收的性質(zhì)入手，即從稅收債務(wù)關(guān)系和稅收權(quán)力關(guān)系的觀點(diǎn)來(lái)看，可以更加準(zhǔn)確地界定滯納金的法律性質(zhì)。

從稅收債務(wù)關(guān)系的觀點(diǎn)來(lái)看，國(guó)家和納稅人之間是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅收是以國(guó)家為債權(quán)人而依法設(shè)定的債。以納稅限期為時(shí)間標(biāo)志，超過(guò)這一限期，相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)即從納稅人轉(zhuǎn)移到國(guó)家，變成國(guó)家財(cái)產(chǎn)，而無(wú)論是否實(shí)際繳納。納稅人未經(jīng)批準(zhǔn)不及時(shí)足額納稅，于國(guó)家而言，是納稅人延遲履行納稅債務(wù)，滯納金就是這種支出的補(bǔ)償。

而從稅收權(quán)力關(guān)系的角度看，稅收體現(xiàn)了納稅人對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系。當(dāng)出現(xiàn)滿(mǎn)足法律確定的課稅要素時(shí)，并不立即產(chǎn)生納稅義務(wù)，而是通過(guò)行政行為的行使產(chǎn)生納稅義務(wù)。國(guó)家課稅權(quán)的行使以稅收法規(guī)——課稅處分——滯納處分——稅務(wù)罰則的模式進(jìn)行。當(dāng)超過(guò)納稅限期時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以其行政權(quán)的介入來(lái)核定和征收滯納金，其作用在于對(duì)未及時(shí)繳納稅款的懲罰和對(duì)盡早繳納稅款的督促。

比較上述兩種觀點(diǎn)，可以看出，稅更多是一種公法上的金錢(qián)給付之債。但從法技術(shù)的角度審視稅收實(shí)定法時(shí)，將稅收法律關(guān)系單一地劃分為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系是很困難的，因?yàn)槎愂辗�律關(guān)系中包括各種類(lèi)型的法律關(guān)系，其中有些屬于債務(wù)關(guān)系，而有些則屬于權(quán)力關(guān)系。例如，更正、決定和滯納處分所構(gòu)成的關(guān)系，僅從法技術(shù)的角度觀察，只能構(gòu)成權(quán)力關(guān)系。

[1]滯納金作為本稅的附帶債務(wù)，與本稅的區(qū)別在于，稅收附帶債務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)后，附帶債務(wù)只是抽象地成立。如果沒(méi)有稽征機(jī)關(guān)的`核征行為，附帶債務(wù)人并沒(méi)有義務(wù)繳納相關(guān)項(xiàng)

目。因此，對(duì)滯納金的征收更多地體現(xiàn)為一種稅收權(quán)力關(guān)系，這種稅收權(quán)力關(guān)系在客觀上表現(xiàn)為行政關(guān)系。

那么，滯納金是行政處罰還是執(zhí)行罰?從稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)滯納金的科處上可以看出：(1)行政處罰是由行政機(jī)關(guān)實(shí)施的，對(duì)違反行政法律規(guī)范的行為給予處罰，必須由行政機(jī)關(guān)依據(jù)法律科處，而滯納金并不是由行政機(jī)關(guān)決定科處的，它是由法律法規(guī)直接規(guī)定的，只要滯納稅款就應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)的滯納金;(2)行政處罰具有一次性特點(diǎn);而滯納金的日積月累特點(diǎn)，是顯然不同于一次性的行政行為的;(3)《稅收征管法》第62條和第32條規(guī)定，對(duì)稅務(wù)違法行為可同時(shí)適用罰款與滯納金，如果滯納金是行政處罰，同一行為課征滯納金之后，不能再次處以罰款或其他形成處罰納稅人，否則有違一事不再罰的規(guī)定。

因此，滯納金不是行政處罰，而是執(zhí)行罰。執(zhí)行罰是一種間接強(qiáng)制執(zhí)行手段，它是有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)拒不履行行政處理決定所確定義務(wù)的公民、法人及其他組織進(jìn)行制裁，以迫使其自覺(jué)履行行政處理決定所確定的義務(wù)的法律制度。滯納金屬于執(zhí)行罰中的財(cái)產(chǎn)罰，其與行政處罰最大的區(qū)別在于行政處罰只能一次終結(jié)，即一事一次性處罰，不能多次適用處罰，不能持續(xù)適用后累積終結(jié);執(zhí)行罰可以一次終結(jié)，也可以持續(xù)適用多天后累積終結(jié)。[2]滯納金是運(yùn)用持續(xù)適用多天累積終結(jié)的計(jì)算方法，其只能是執(zhí)行罰�！皽�納金的性質(zhì)是實(shí)現(xiàn)以屆清償期之租稅或租稅給付之壓力措施。其既非利息、亦非處罰，而是促使租稅義務(wù)人準(zhǔn)時(shí)繳納租稅或附帶給付之措施�！盵3]

除此之外，界定滯納金的法律性質(zhì)，而應(yīng)該結(jié)合我國(guó)的具體規(guī)定進(jìn)行探討。在2001年修訂之前，我國(guó)《稅收征收管理法》第20條第2款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金。按日加收千分之二這一比率，相當(dāng)于百分之七十三的年利率，遠(yuǎn)非一般意義的資金成本可比，帶有強(qiáng)烈的懲罰性質(zhì);《稅收征收管理法》經(jīng)過(guò)修訂后，其第32條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”按日加收萬(wàn)分之五這一比率，相當(dāng)于18.25%的年利率，大體已經(jīng)相當(dāng)于民間借貸的利息成本。這說(shuō)明，我國(guó)滯納金制度經(jīng)過(guò)改革后，其懲罰性已經(jīng)大大削弱，而損害賠償?shù)墓δ軇t相應(yīng)大大增強(qiáng)。由于我國(guó)稅法沒(méi)有規(guī)定利息這種稅收附帶債務(wù)，滯納金帶有利息即損害賠償?shù)墓δ�，同時(shí)還帶有一些行政執(zhí)行罰的性質(zhì)，其目的在于督促納稅人或扣繳義務(wù)人盡早履行義務(wù)。因此，我國(guó)滯納金具有損害賠償兼行政執(zhí)行罰的性質(zhì)。

二、滯納金適用范圍除外——比例原則的運(yùn)用

為達(dá)成一定目的而采取的手段，必須滿(mǎn)足可以達(dá)成目的的要求，并且在多數(shù)皆能達(dá)成目的的手段中所附帶的不利益為少數(shù)。換言之，以此種手段達(dá)成目的的利益必須超過(guò)附帶的不利益。此種目的與手段之間的均衡考量，在法律上，即所謂之比例原則。在法治國(guó)家中，人民的自由權(quán)利應(yīng)當(dāng)受到憲法的保護(hù)，雖然國(guó)家制定了法律可以干涉權(quán)利，但這種干涉手段與干涉目的之間，應(yīng)當(dāng)符合比例原則，否則就會(huì)構(gòu)成過(guò)度的干涉，為憲法所不容。[4]比例原則最早出現(xiàn)在德國(guó)憲法中，在稅收的征管中可以運(yùn)用比例原則來(lái)排除滯納金的適用。具體而言，筆者認(rèn)為至少有以下情況應(yīng)當(dāng)排除滯納金的適用：

(一)納稅人已無(wú)支付能力

我國(guó)《稅收征收管理法》規(guī)定，對(duì)于超過(guò)稅款繳納期的納稅人應(yīng)當(dāng)征收滯納金，以此來(lái)確保國(guó)家稅收的準(zhǔn)時(shí)收取。但是如果納稅人已無(wú)支付能力，加征滯納金無(wú)異于雪上加霜，并不能因此而增加其支付能力。因此，在納稅人已無(wú)支付能力時(shí)，以加征滯納金的為之設(shè)置壓力，促使其繳納，就有違比例原則。對(duì)于稅法來(lái)說(shuō)，征收滯納金是毫無(wú)界限的，但是在每個(gè)案中可能發(fā)生不良效果，在這種情況下稅法應(yīng)當(dāng)賦于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由載量權(quán)，從而確保普遍追求正義公平，在具體的稅務(wù)個(gè)案中也可以實(shí)際產(chǎn)生符合正義公平的效果，以體現(xiàn)稅收公平

主義原則。在德國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)該國(guó)的租稅通則第277條第1項(xiàng)，免除違反比例原則之滯納金。

(二)納稅人過(guò)失漏稅

2001年《稅收征收管理法》修改以前，對(duì)違反繳納稅款義務(wù)的行為除了罰款和追究刑事責(zé)任的規(guī)定以外，沒(méi)有規(guī)定是否征收滯納金。2001年修改后的《稅收征收管理法》

第63條、第64條、第65條、第67條等規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅、騙稅、和抗稅等違法行為除

稅收滯納金 追征稅款，處以行政罰款之外，還加收滯納金。違反繳納稅款義務(wù)的行為有多種，偷稅、漏稅、抗稅、騙稅等，其中漏稅是納稅人無(wú)意識(shí)發(fā)生疏漏或少繳稅的行為，而其他行為是納稅人故意違反稅法，使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。雖然結(jié)果都是未繳或少繳稅款，但其主觀狀態(tài)卻是不同的。

在實(shí)現(xiàn)生活中，漏稅是納稅人無(wú)意識(shí)或無(wú)知而犯的過(guò)失造成的，具體包括以下幾種情形：1.未及時(shí)獲悉稅法新規(guī)定而發(fā)生差錯(cuò);2.對(duì)稅法理解偏差而發(fā)生差錯(cuò);3.依據(jù)納稅申報(bào)的會(huì)計(jì)核算有誤差而發(fā)生差錯(cuò);4.納稅申報(bào)算術(shù)上的錯(cuò)誤而發(fā)生差錯(cuò)。我國(guó)的《稅收征收管理法》

第52條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金;因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。可見(jiàn)，我國(guó)《稅收征收管理法》并未考慮納稅人(包括扣繳義務(wù)人)的主觀狀態(tài)如何，而是對(duì)包括過(guò)失漏稅在內(nèi)的行為一律加收滯納金。筆者認(rèn)為，這種做法并不妥當(dāng)。

首先，違反稅收公平主義。稅務(wù)案件涉及適用的法律法規(guī)多如牛毛，稅基的計(jì)算也比較復(fù)雜，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)難免出現(xiàn)百密一疏的情況。在此種情形下，并非納稅人故意漏報(bào)稅款而逃漏稅款，其在主觀上并無(wú)逃稅的故意，因此，與故意逃避稅收的納稅人相比，二者在主觀上差異較大。如果對(duì)惡性較輕甚至根本沒(méi)有惡意的過(guò)失行為與惡性較重的故意行為，均適用滯納金，是有欠公平的。

其次，違反比例原則。滯納金的功能在于督促納稅人繳納稅款，在漏稅的情況下納稅人并不知道未繳或少繳稅款，滯納金不可能達(dá)到督促其繳納未繳或少繳稅款的目的，此時(shí)征收滯納金的手段與目的不符，違反了比例原則。因納稅人過(guò)失而導(dǎo)致漏稅的行為，與故意逃稅行為相比較，其違反稅法情節(jié)較輕，如果對(duì)于故意與過(guò)失行為，均適用滯納金標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于過(guò)失行為來(lái)說(shuō)超出其必要的程度，有違正義與公平的法理念，無(wú)法達(dá)到法律所追求并要求實(shí)現(xiàn)的個(gè)別案件正義的目標(biāo)，也有違比例原則。

再次，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。根據(jù)《稅收征收管理法》第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而導(dǎo)致納稅人漏交稅款，不需要交納滯納金，而由于納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而漏交稅款，就需要交納滯納金。此條規(guī)定使得在一件稅案中，滯納金的多與少不在于納稅人的過(guò)失，而在于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)漏稅情況的時(shí)間，其立法意圖更多的是為了保障國(guó)家稅款的征收，而忽視了對(duì)納稅義務(wù)人權(quán)利的保護(hù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征收稅款的法定機(jī)關(guān)，在征收稅款時(shí)必須盡到應(yīng)有的注意義務(wù);而對(duì)納稅人而言，則不能以平均的一般公民的注意能力為準(zhǔn)，而應(yīng)以納稅人處理自己其他職業(yè)上或業(yè)務(wù)上的事務(wù)所持注意能力為準(zhǔn)。[5]稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人所負(fù)義務(wù)不同，且納稅人的義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)比稅務(wù)機(jī)關(guān)義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)低，稅務(wù)機(jī)關(guān)違反此種義務(wù)時(shí)納稅人不需要繳納滯納金，而納稅人違反此種義務(wù)時(shí)需要繳納滯納金，對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)顯失公平，也有違保護(hù)納稅人權(quán)利的理念。

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