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成本法與權(quán)益法
長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間,
可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1.增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理:
(1)原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理
原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額:
①屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分(即原取得投資時(shí)投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分),不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;
②屬于原取得投資時(shí)因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益(追溯調(diào)整)。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸:盈余公積
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
如下圖所示:
(2)新增
第一文庫(kù)網(wǎng)
長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理對(duì)于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
注意:兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額應(yīng)綜合考慮,以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額。
(3)對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分
①屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)
現(xiàn)的凈損益,應(yīng)調(diào)整留存收益;
②對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;
③屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。
如下圖所示:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)×原持股比例)
貸:盈余公積(被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×盈余公積提取比例)
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×(1-盈余公積提取比例))
資本公積——其他資本公積(差額)
【例題1·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股權(quán),成本為500萬(wàn)元,取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值,A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
2009年1月1日,A公司又以1450萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7500萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后,按照B公司章程規(guī)定,A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日,B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外,未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
要求:
(1)編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。
(2)編制2009年1月1日A公司以1450萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。
(3)若2009年1月1日A公司支付1650萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán),編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(4)若2009年1月1日A公司支付1520萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán),編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
①對(duì)于原l0%股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬(wàn)元(6000×10%)之間的差額100萬(wàn)元,該部分差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
貸:盈余公積 10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
②對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) (7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元,其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元(1000×10%),應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 150
貸:資本公積—其他資本公積 50
盈余公積 10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
(2)2009年1月1日,A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1450
貸:銀行存款 1450
對(duì)于新取得的股權(quán),其成本為1450萬(wàn)元,與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元(7500×20%)之間的差額50萬(wàn)元,應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 50
貸:營(yíng)業(yè)外收入 50
(3)2009年1月1日支付1650萬(wàn)元的會(huì)計(jì)分錄
①對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
對(duì)于新取得的股權(quán),其成本為1650萬(wàn)元,與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元(7500×20%)之間的差額150萬(wàn)元屬于包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù),但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬(wàn)元,所以綜合考慮體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)為50萬(wàn)元。
借:盈余公積 10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 100
對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) (7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元,其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元(1000×10%),應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 150
貸:資本公積—其他資本公積 50
盈余公積 10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
②2009年1月1日,A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸:銀行存款 1650
(4)2009年1月1日支付價(jià)格1520萬(wàn)元的會(huì)計(jì)分錄
①對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
對(duì)于原l0%股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬(wàn)元(6000×10%)之間的差額100萬(wàn)元確認(rèn)為留存收益;對(duì)于新取得的股權(quán),其成本為1520萬(wàn)元,與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元(7500×20%)之間的差額20萬(wàn)元確認(rèn)為商譽(yù),所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)留存收益100-20=80(萬(wàn)元)
借:盈余公積 2
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 18
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 20
對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) (7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元,其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元(1000×10%),應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 150
貸:資本公積—其他資本公積 50
盈余公積 10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
②2009年1月1日,A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1520
貸:銀行存款 1520
2.減資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下:
(1)應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本;
借:銀行存款等
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(賬面價(jià)值)
投資收益(差額,或借記)
(2)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額:
①屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;
②屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸:盈余公積
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
如下圖所示:
(3)對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額:
①一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益(對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額,調(diào)整當(dāng)期損益);
②其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積--其他資本公積”。
【注】除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使得資本公積增加或減少等條件,類似變動(dòng)額投資方要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下,但確實(shí)所有者權(quán)益的金額有變化,我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評(píng)估過(guò)程中產(chǎn)生的增值或減值,投資方不做調(diào)整。 如下圖所示:
【例題2·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】甲公司于2007年1月1日取得B公司60%的股權(quán),成本為3200萬(wàn)元,取得時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元
(1)2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元,未分派現(xiàn)金股利。
(2)2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元,未分派現(xiàn)金股利。假設(shè)除所實(shí)現(xiàn)損益外,B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
(3)2009年1月3日,甲公司出售B公司30%的股權(quán),取得出售價(jià)款2600萬(wàn)元,款項(xiàng)已收入銀行存款戶,當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。
出售該部分股權(quán)后,甲公司不能再對(duì)B公司實(shí)施控制,但能夠?qū)公司施加重大影響,因此甲公司將對(duì)B公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。
要求:編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)2007年1月1日:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 3200
貸:銀行存款 3200
(2)2009年1月3日出售30%股權(quán):
借:銀行存款 2600
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1600
投資收益 1000
(3)剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本3200-1600=1600(萬(wàn)元)>原投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000×剩余持股比例30%=1500(萬(wàn)元),不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值; (4 )轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 600
貸:盈余公積 60 [(800+1200)×30%×10%]
利潤(rùn)分配 540(2000×30%-60)
★對(duì)于教材例題5-16和5-17處理不同的解釋:
對(duì)于成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法,有兩種情況:
(1)由于增資使得成本法改為權(quán)益法,此時(shí)進(jìn)行追溯調(diào)整。對(duì)于兩次投資之間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)額,除了被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分,投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外;其他的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)投資方一律按照持股比例計(jì)算調(diào)整資本公積。教材例5-16就屬于這種情況。
(2)由于減資使得成本法改為權(quán)益法,此時(shí)也要進(jìn)行追溯調(diào)整。初始投資和減資之間被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的變動(dòng)額中,除被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分,投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外,對(duì)于所有者權(quán)益賬面價(jià)值的其他變動(dòng),除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使得資本公積增加或減少等條件,類似變動(dòng)額投資方需要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下,但確實(shí)所有者權(quán)益的金額有變化,我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評(píng)估過(guò)程中產(chǎn)生的增值或減值,投資方不做調(diào)整。教材例5-17就屬于這種情況,對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益及分配現(xiàn)金股利等事項(xiàng)調(diào)整完畢后,由于題目中已經(jīng)說(shuō)明“B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)”,故被投資方初始投資和減資期間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)就不再調(diào)整資本公積。
二、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1.增資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的,要追溯調(diào)整,將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本,追溯調(diào)賬時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表科目正常些,利潤(rùn)表的科目要換成“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。
繼后期間,自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的,分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,不作為投資收益(按權(quán)益法的思路處理,由于無(wú)損益調(diào)整明細(xì),所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本)。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分,確認(rèn)為當(dāng)期損益。
【例題3·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】2007年1月1日,甲公司以1500萬(wàn)元取得C公司30%的股權(quán),款項(xiàng)以銀行存款支付, C公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元(假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值),因?qū)公司具有重大影響,甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。
2007年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元,未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日,甲公司又以1800萬(wàn)元取得C公司30%的股權(quán),款項(xiàng)以銀行存款支付,當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元,取得該部分股權(quán)后,甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制,因此甲公司將對(duì)C公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求:編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)2007年1月1日
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500
貸:銀行存款 1500
(2)2007年末:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司(損益調(diào)整) 300
貸:投資收益 300
(3)2008年1月1日
①購(gòu)入30%股權(quán)時(shí):
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 1800
貸:銀行存款 1800
②調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
借:盈余公積 30 (300×10%)
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 270 (300-30)
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 300
2.減資等原因由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ),不需要追溯調(diào)整。
繼后期間,自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的,分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,不作為投資收益(按權(quán)益法的思路處理,由于無(wú)損益調(diào)整明細(xì),所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本)。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分,確認(rèn)為當(dāng)期損益。
【例題4·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】東方股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱東方公司)20×6年至20×9年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下:
(l)20×6年11月1日, 東方公司與A股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱A公司,A公司為非上市公司)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定: 東方公司收購(gòu) A 公司股份總額的30%,收購(gòu)價(jià)格為220萬(wàn)元,收購(gòu)價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付;該股權(quán)協(xié)議生效日為20×6
年12月31日。
該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于20×6年12月25日分別經(jīng)東方公司和A公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過(guò),并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。
(2)20×7年1月1日,A公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為 800萬(wàn)元,其中股本為400萬(wàn)元,資本公積為100萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)為 300萬(wàn)元(均為20×6年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn))。
(3)20×7年1月1日,A公司董事會(huì)提出20×6年利潤(rùn)分配方案。該方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積;按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金;不分配現(xiàn)金股利。對(duì)該方案進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后,A公司凈資產(chǎn)總額仍為800萬(wàn)元,其中股本為400萬(wàn)元,資本公積為100萬(wàn)元,盈余公積為45萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)為255萬(wàn)元。
(4)20×7年1月1日,東方公司以銀行存款支付收購(gòu)股權(quán)價(jià)款220萬(wàn)元,并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。
(5)20×7年5月8日,A公司股東大會(huì)通過(guò)20×6年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積;按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金;分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。
(6)20×7年6月5日,東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。
(7)20×7年6月12日,A公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加,A 公司由此確認(rèn)的資本公積為80萬(wàn)元,并進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
(8)20×7年度,A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元。
(9)20×8年5月6日,A公司股東大會(huì)通過(guò) 20×7年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積;按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金;不分配現(xiàn)金股利。
(10)20×8年度,A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。
(11)20×8年12月31日,東方公司對(duì)A公司投資的預(yù)計(jì)可收回金額為250萬(wàn)元。
(12)20×9年1月1日,A公司增資擴(kuò)股,因東方公司未追加投資,其持有的A公司股份比例降為15%,并不再對(duì)A公司具有重大影響。A公司董事會(huì)提出20×8年利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積;按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金;分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元。
(13)20×9年5月8日,A公司股東大會(huì)通過(guò) 20×8年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積;按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金;分配現(xiàn)金股利600萬(wàn)元。
要求:
(1)確定東方公司收購(gòu) A 公司股權(quán)交易中的 “股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”;
(2)編制東方公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄(“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目要求寫出明細(xì)科目)。(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)
【答案】
(1)東方公司收購(gòu) A 公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 20×7年1月1日。
(2)
①20×6年12月31日
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司(成本) 240
貸: 銀行存款 220
營(yíng)業(yè)外收入 20
②20×7年5月8日
借: 應(yīng)收股利 60(200×30%)
貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司(成本) 60
③20×7年6月5日
借: 銀行存款 60
貸: 應(yīng)收股利 60
④20×7年6月12日
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 公司(其他權(quán)益變動(dòng)) 24(80×30%)
貸: 資本公積——其他資本公積 24
⑤20×7年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元:
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 公司(損益調(diào)整) 120(400×30%)
貸: 投資收益 120
⑥20×8年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元:
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A 公司(損益調(diào)整) 60(200×30%)
貸:投資收益 60
⑦20×8年12月31日
借: 資產(chǎn)減值損失 134(240-60+24+120+60-250) 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 134
⑧20×9年1月1日
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 384
貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司(成本) 180
——A公司(損益調(diào)整) 180
——A公司(其他權(quán)益變動(dòng)) 24
⑨20×9年5月8日
取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)=600×15%=90(萬(wàn)元),轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位的賬面未分配利潤(rùn)本企業(yè)享有的份額=(300-300×15%-200+400-400×15%+200-200×15%)×15%=84.75(萬(wàn)元),則應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資84.75萬(wàn)元,超過(guò)部分90-84.75=5.25(萬(wàn)元)應(yīng)該確認(rèn)為投資收益。 借:應(yīng)收股利 90
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 84.75
投資收益 5.25
【識(shí)記要點(diǎn)】
①權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換除減資從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整外,其他的轉(zhuǎn)換均要進(jìn)行追溯調(diào)整。
②增資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額應(yīng)綜合考慮,以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額。 ③從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法,不需要考慮轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)與第一次投資時(shí)點(diǎn)之間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。