同一控制與非同一控制下控股合并會計處理差異分析

摘 要：新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對中國企業(yè)合并會計處理的原則和方法作了完整的規(guī)范，為中國企業(yè)合并交易的開展奠定了基礎(chǔ)。主要針對企業(yè)合并中的控股合并在同一控制下與非同一控制下的會計處理不同進(jìn)行分析。 　　關(guān)鍵詞：同一控制；非同一控制；控股合并；會計處理 　　中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）03-0117-03 　　中國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并又包括新設(shè)合并、吸收合并、控股合并三種形式，本文主要針對控股合并，站在購買方的角度在合并日的會計處理進(jìn)行分析。 　　一、同一控制下控股合并的會計處理 　　同一控制下控股合并會計處理采用權(quán)益結(jié)合法，該方法將企業(yè)合并視為參與合并各方所有者權(quán)益的結(jié)合，其主要特點是合并雙方均按原來的賬面價值記錄，不確認(rèn)商譽(yù)，被合并企業(yè)的留存收益全部并入其當(dāng)年收益，并且繼承被合并企業(yè)利潤（包括合并前利潤）。合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題；二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。 　�。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量 　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤；借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值；貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的；該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 　�。ǘ�）合并日合并財務(wù)報表的編制 　　同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 　　1.合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。 　　同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主題在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 　�。�1）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記 “盈余公積”和“未分配利潤”項目。 　�。�2）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額為限，將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記 “盈余公積”和“未分配利潤”項目。 　　因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。 　　2.合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。例如，若合并發(fā)生于2006年6月30日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自2006年1月1日至2006年6月30日實現(xiàn)的凈利潤。 　　為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。 　　3.合并現(xiàn)金流量表。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。 　　二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 　　非同一控制下控股合并會計處理采用權(quán)益結(jié)合法，該方法將企業(yè)合并視為一個企業(yè)購買另一個或幾個企業(yè)的行為。其基本特點是合并企業(yè)在購買日將被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值計價，同時按購買價格與所取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)商譽(yù)，被合并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實施合并的企業(yè)，只有合并日后被合并企業(yè)所實現(xiàn)的收益才能包括在實施合并企業(yè)的收益當(dāng)中。合并方在購買日涉及兩個方面的問題：一是對于該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；二是購買日合并財務(wù)報表的編制問題。 　　1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)在購買日按照確定的企業(yè)合并成本（包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用之和，不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤）作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。 　　以支付非貨幣資產(chǎn)方式進(jìn)行的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。 　　例2：A公司與B公司為非同一控制下的兩個公司，其他資料同例1。 　　2.合并日合并財務(wù)報表的編制。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，被合并企業(yè)在合并前實現(xiàn)的凈利潤已經(jīng)包含在企業(yè)合并成本中，購買法以合并購買日為起始點，不包括合并日前的會計收益，因而合并企業(yè)在合并日應(yīng)當(dāng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。 　　參考文獻(xiàn)： 　　[1] 張戈，張麗萍.非同一控制下控股合并會計問題探討[J].會計之友，2007，（3）. 　　[2] 夏鵬，伍李明.新企業(yè)會計準(zhǔn)則下企業(yè)并購相關(guān)會計處理探討[J].財務(wù)與會計，2007，（1）. 　　[3] 初宜紅.企業(yè)會計準(zhǔn)則框架體系探討[J].財會通訊，2007，（9）. 　　[4] 中國注冊會計師協(xié)會.2007注冊會計師考試輔導(dǎo)教材[Z].[責(zé)任編輯 陳丹丹]

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