中美上市公司碳會計信息披露比較研究

作者：曾紹穎

山東科技大學學報：社會科學版 2015年08期

2011年，我國將解決全球溫室效應(yīng)的問題納入“十二五”規(guī)劃中，并且在2012年第十一屆全國人民代表大會上提出需要大力發(fā)展低碳經(jīng)濟以降低碳排放量。對于中國而言，建立低碳經(jīng)濟發(fā)展模式的核心就在于碳排放問題的合理解決。有效的碳會計體系和完善的碳排放披露系統(tǒng)不僅可以對相關(guān)經(jīng)濟后果進行確認、計量和報告，而且可以實質(zhì)性的規(guī)范企業(yè)碳排放行為。作為一種新型會計，碳會計的存在與發(fā)展具有重大意義。研究上市公司碳會計信息披露現(xiàn)狀，可敦促企業(yè)貫徹碳會計制度，幫助企業(yè)合理確定環(huán)境成本，同時推動我國相關(guān)立法工作不斷完善，從而在全社會普及低碳觀念。

一、美國上市公司碳會計信息披露現(xiàn)狀

(一)理論指導(dǎo)、法律約束較為完善

2010年1月27日，美國證券交易委員會(Securities and Exchange Commission，簡稱SEC)發(fā)布的《上市企業(yè)氣候風險披露指南》被認為是經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)關(guān)于氣候變化信息和風險披露的首部規(guī)定。[1]該規(guī)定要求上市企業(yè)在財務(wù)報告中定量地披露氣候風險成本和負債，以期幫助企業(yè)充分理解和認識氣候變化所帶來的風險和機遇，同時幫助投資者進行理性投資決策。

以Xcel能源公司為例，該公司是美國最大的電力供應(yīng)公司。2007年初，Xcel能源公司推出了“智能電網(wǎng)”概念，受到了國內(nèi)外能源行業(yè)的矚目。作為能源行業(yè)焦點，Xcel能源公司遵循《證券法》《綜合環(huán)境反應(yīng)、補償和債務(wù)法》《資源保護與回收法》等法律法規(guī)，積極對碳會計信息進行披露。其數(shù)據(jù)來源和計算方法依據(jù)《溫室氣體盤查議定書——企業(yè)核算與報告標準》，通過電力廠連續(xù)的排放監(jiān)控和具體計算等手段，確定所有附屬企業(yè)2010年的排放總量為316萬噸，比2004年減少120萬噸，碳濃度也降低了7%，直接溫室氣體排放量為248萬噸，間接溫室氣體排放量為680萬噸。其中，遵從環(huán)境保護法規(guī)耗費的成本預(yù)計為32 000萬美元。

此外，公司設(shè)置了碳排放管理機構(gòu)，由董事會或其他管理機構(gòu)承擔檢測碳排放信息數(shù)據(jù)收集的職責，設(shè)立相關(guān)的碳排放歷史數(shù)據(jù)登記簿等，各部門積極配合與決策者合作檢測，協(xié)助設(shè)立、審查環(huán)境戰(zhàn)略和措施。在數(shù)據(jù)計量方面，Xcel能源公司強化對高素質(zhì)會計人員的培養(yǎng)力度，推進碳排放信息的技術(shù)研究與分析調(diào)查，力求突破碳排放核算計量技術(shù)和人才不足的難關(guān)。同時委托專業(yè)咨詢企業(yè)幫助其記錄、整理有關(guān)碳排放數(shù)據(jù)，為企業(yè)設(shè)定及安排計劃、目標和設(shè)定排放量等提供專業(yè)意見，積極構(gòu)建氣候變化數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。

(二)所披露的碳會計信息內(nèi)容豐富

由于法律法規(guī)的要求和資本市場的壓力，美國披露碳會計信息的企業(yè)及披露范圍日漸增多。1996年，美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA)的會計標準執(zhí)行委員會發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境負債補償責任狀況報告》，提出了企業(yè)在報告環(huán)境補償責任和確認補償費用時的基本原則，從而為所披露的信息的質(zhì)量提供了保證。

Xcel能源公司按照重要性標準篩選碳排放信息內(nèi)容并對外披露，包含了企業(yè)應(yīng)對氣候變化活動描述、風險因素、管理層討論、財務(wù)報表及補充資料等部分，所披露的信息符合重要性原則，實現(xiàn)了對碳排放數(shù)據(jù)的有效管理，達到了信息透明的要求。此外，對企業(yè)經(jīng)營或財務(wù)狀況風險的分析與披露，不僅有可以價值量化的貨幣信息，也有不能用價值指標反映的非貨幣信息，這很大程度上提高了碳排放信息質(zhì)量的可理解性和相關(guān)性。

(三)披露形式多樣

關(guān)于上市公司碳會計信息披露問題，美國《證券法》規(guī)定：除了遵循有關(guān)法律法規(guī)外，上市公司還必須滿足SEC對環(huán)境會計信息披露的要求。[2]另外美國上市公司可以通過年度財務(wù)報告、新聞媒體、發(fā)布會等披露有關(guān)碳排放的信息。

為降低信息披露成本，Xcel能源公司將自己的碳排放信息反映在其年度財務(wù)報告中，實現(xiàn)了兩者的有效融合。此外，公司在企業(yè)年報、企業(yè)社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告、CDP(Carbon Dislclosure Project，簡稱CDP)調(diào)查、減排績效報告中披露了量化的碳排放信息，方便企業(yè)信息使用者更好地查看企業(yè)減少碳排放的實現(xiàn)情況、企業(yè)商品和服務(wù)潛在的氣候變化風險狀況、企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力等。同時，Xcel能源公司在年報中披露了應(yīng)對氣候變化帶來的各種風險和機會，將自愿進行碳排放信息披露作為企業(yè)商業(yè)戰(zhàn)略中的一部分。

(四)上市公司披露積極性較高

SEC和美國環(huán)境管理署((U.S Environmental Protection Agency，簡稱EPA)負責美國上市公司的環(huán)境監(jiān)督，其中SEC負責監(jiān)督上市公司的環(huán)境信息披露和處罰上市公司未能披露環(huán)境負債的行為，而EPA負責向SEC提供相關(guān)上市公司的有關(guān)信息。以此引起上市公司對環(huán)境信息披露的重視，提高上市公司碳信息披露的積極性。

Xcel能源公司意識到節(jié)能減排等相關(guān)低碳活動能給企業(yè)帶來發(fā)展機遇，即實施創(chuàng)新用可再生能源引導(dǎo)消費，可從中捕捉到公開披露碳排放信息的商機。因此該公司發(fā)展可再生能源來實現(xiàn)電力資源多樣化、提供與減少碳排放相關(guān)的服務(wù)以開發(fā)潛在市場，同時積極主動向利益相關(guān)者披露碳排放信息，為信息使用者決策提供數(shù)據(jù)信息。

二、中國上市公司碳會計信息披露現(xiàn)狀

(一)缺乏理論指導(dǎo)和法律約束

我國的碳會計研究尚處探索階段，沒有出臺成文的碳會計信息相關(guān)法律。此外，由于碳會計計量方法多元化、核算對象復(fù)雜，上市公司所披露的碳資產(chǎn)與碳負債、碳成本與碳收益等信息缺乏與實務(wù)相結(jié)合的理論指導(dǎo)。因此無法有效評估上市公司碳績效以及碳排放等相關(guān)環(huán)境活動對企業(yè)日常經(jīng)濟交易的影響。[3]以中國石油公司為例，該公司沒有建立企業(yè)溫室氣體排放數(shù)據(jù)庫，缺乏相應(yīng)的數(shù)據(jù)收集、核算和管理體系，從而導(dǎo)致碳排放信息無法確認和計量，數(shù)據(jù)的可靠性和準確性也大打折扣。此外，由于我國沒有量化碳排放信息的公認標準，因此，企業(yè)無法實現(xiàn)碳排放信息貨幣化，多數(shù)碳排放信息均以文字形式在企業(yè)社會責任報告、董事會報告等中列示，信息使用者需要自己加工整理企業(yè)披露出來的信息，這增加了信息使用者的負擔。

(二)所披露的碳會計信息內(nèi)容不全面

目前，我國相關(guān)監(jiān)管部門尚未對碳排放信息披露應(yīng)遵循的原則、質(zhì)量要求、披露內(nèi)容、披露方式、計量方法等給出明確規(guī)定，政府的管制功能缺乏強制性約束。[4]這導(dǎo)致企業(yè)對碳排放信息披露較為隨意且存在操控行為。

以中國石油公司為例，該公司除了對碳績效指標用圖表給出了定量信息外，其他信息多數(shù)為文字性的簡單介紹或籠統(tǒng)說明，僅有定性描述，而未提供量化數(shù)據(jù)，且未涉及氣候變化給企業(yè)帶來的特有風險、環(huán)境負債風險、政府管制風險等對信息使用者決策影響較大的信息，即沒有按照重要性標準來篩選需要披露的信息，未滿足重要性的要求(具體見表1)。因此，其披露的碳排放信息質(zhì)量較為低下，無法如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，同時也難以保證會計信息的完整性、真實性和及時性。

(三)披露形式單一

從收集到的資料來看，中國石油公司在披露過程中披露方式較為單一，缺乏多樣的報告形式。企業(yè)碳排放信息主要分布在企業(yè)年報、可持續(xù)發(fā)展報告、社會責任報告中，很少以單獨的項目在獨立的碳排放信息披露報告或環(huán)境報告中反映。這很大程度上增加了信息使用者的閱讀難度。

(四)上市公司披露積極性不高

由于我國目前激勵企業(yè)披露碳排放信息的經(jīng)濟補貼、優(yōu)惠政策很少，企業(yè)進行碳排放信息披露的積極性十分缺乏。[5]以中國石油公司為例，從其統(tǒng)計的二氧化碳排放樣本數(shù)據(jù)來看，二氧化碳排放量仍逐年遞增。

三、我國現(xiàn)行碳會計信息披露存在的局限

(一)理論指導(dǎo)、法律法規(guī)亟待完善

會計的實務(wù)操作與法律法規(guī)存在緊密相關(guān)性，沒有法律法規(guī)的約束，碳會計信息披露就缺乏理論基石，很大程度上增加了企業(yè)披露的隨意性和可操作性。

作為新生領(lǐng)域，碳會計正式出現(xiàn)的時間很短，我國現(xiàn)雖已制定《環(huán)境保護法》《大氣污染防治法》《環(huán)境噪聲污染防治法》《環(huán)境影響評價法》等環(huán)境保護的法律7部，相關(guān)法規(guī)20多部，但并未從會計角度對碳會計信息披露做出明確規(guī)定，更未制定相應(yīng)的碳會計準則。[6]

(二)缺乏強有力的監(jiān)管機制

美國、日本等在碳會計研究領(lǐng)域已取得一定成果的國家，均設(shè)有獨立的監(jiān)管部門來監(jiān)控企業(yè)碳會計披露狀況。[7]例如，日本已設(shè)立“環(huán)境省”這一中央省廳作為監(jiān)督環(huán)境會計的主要機關(guān)。環(huán)境省自設(shè)立至今，已頒布《環(huán)境成本及報告指南》(1999)、《環(huán)境會計準則(2000年)》《環(huán)境會計準則(2002年)》《環(huán)境報告指南(2007年)版》等會計準則，為日本企業(yè)提供碳會計信息披露的標準并監(jiān)督其碳信息披露狀況。

而我國目前仍處于碳會計領(lǐng)域研究起步階段，尚未設(shè)置獨立的監(jiān)管部門來監(jiān)控上市公司碳會計信息披露情況。相關(guān)監(jiān)管部門并未明確規(guī)定碳排放信息披露應(yīng)遵循的原則、質(zhì)量要求、披露內(nèi)容、披露方式、計量方法等，政府管制缺乏強制性，管制相對松弛，導(dǎo)致企業(yè)對碳排放信息披露的隨意性和操縱性較大。而對于企業(yè)已經(jīng)披露的碳會計信息，缺少獨立第三方對這些數(shù)據(jù)進行外部審計，信息的真實性與可靠性難以得到保證，信息質(zhì)量的好壞也無從衡量。

(三)披露模式不統(tǒng)一、披露內(nèi)容不全面

我國尚未就碳會計信息披露模式及內(nèi)容形成明文規(guī)定，絕大多數(shù)企業(yè)的碳排放信息只是以文字性描述零散分布在企業(yè)年報、可持續(xù)發(fā)展報告、社會責任報告等中，很少以單獨的項目在獨立的碳排放信息披露報告中反映。這種零散的披露模式雖然簡單易行，但信息使用者閱讀起來較為吃力，且碳排放活動無法與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動緊密相連，降低了報表的信息含量和使用效益。

在披露內(nèi)容方面，由于沒有公認的量化標準，企業(yè)難以遵循重要性原則披露相應(yīng)的碳會計信息。部分企業(yè)會避免披露對企業(yè)盈利不利的碳排放信息，導(dǎo)致碳會計信息披露可操縱性強、披露內(nèi)容不全面。目前，我國多數(shù)企業(yè)難以準確呈現(xiàn)其承擔的減少二氧化碳排放責任的具體內(nèi)容和履行情況；在對企業(yè)碳排放信息核算和管理情況的描述中，缺少碳排放核算方法等相關(guān)內(nèi)容的介紹；對企業(yè)減排目標和氣候治理戰(zhàn)略情況進行披露時，也沒有碳排放信息披露責任分擔和激勵對策方面的內(nèi)容。

(四)公司環(huán)保意識和披露意識較低

在當前碳排放信息披露缺乏有力監(jiān)管的背景下，由于相關(guān)從業(yè)者環(huán)保意識的缺乏，相關(guān)利益方對利益最大化的追求，多數(shù)企業(yè)并未將公開披露碳排放信息視作減少二氧化碳排放的動力，部分企業(yè)仍存在放縱碳排放超標，不主動預(yù)防、治理污染的行為。

此外，由于企業(yè)很少獲得相應(yīng)的減排稅收優(yōu)惠、經(jīng)濟補貼等，多數(shù)企業(yè)的碳會計信息披露意識較為低下，對碳排放信息披露存在較強的操縱行為，尤其對于可能影響企業(yè)形象的、一旦披露將損害企業(yè)利益的碳排放信息，其操縱性更為明顯。在此情況下，企業(yè)有選擇地披露對其有利的碳排放信息，導(dǎo)致所披露信息無法如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，同時也難以保證會計信息的完整性、真實性和及時性。

四、加強我國碳會計信息披露程度的政策建議

(一)完善及建立有關(guān)法律法規(guī)

針對碳會計信息披露，我國應(yīng)從完善相關(guān)法律法規(guī)和設(shè)立針對性的法律兩方面加強理論指導(dǎo)，具體建議如下：

一方面，我國應(yīng)當完善《會計法》，將碳會計核算和碳會計信息披露監(jiān)督列入其中，并將涉及碳的內(nèi)容列入會計要素(如設(shè)置碳資產(chǎn)、碳負債、碳權(quán)益、碳收入、碳費用等會計科目)，使碳會計成為上市公司必須列報的內(nèi)容，防止有關(guān)部門和企業(yè)的.短期行為。

另一方面，我國應(yīng)設(shè)立專門針對碳會計信息披露的法律法規(guī)，其內(nèi)容可以參考澳大利亞的《國家溫室氣體和能源報告法》，以規(guī)定企業(yè)財務(wù)報表對碳會計信息的披露及企業(yè)違反有關(guān)環(huán)境法時應(yīng)承擔的民事和刑事責任。

(二)完善監(jiān)管機制

強制而獨立的監(jiān)管部門可以監(jiān)控披露情況、規(guī)范披露形式，從而加強上市公司對碳會計信息披露的重視程度。此外，對于企業(yè)已經(jīng)披露的碳會計信息，獨立第三方的外部審計可以保證碳信息的真實性與可靠性，因此我國可根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)設(shè)置專門的監(jiān)管機構(gòu)。具體建議如下：

首先，結(jié)合我國正在實行的“萬家企業(yè)”減排計劃，“萬家企業(yè)”應(yīng)向我國設(shè)立的專門部門進行注冊登記并每年強制披露其碳排放信息，而對于“萬家企業(yè)”的達標門檻可沿用目前的標準。

其次，設(shè)立專門的政府部門來對企業(yè)的碳排放行為和披露進行規(guī)定和監(jiān)督，其職權(quán)可包括注冊“萬家企業(yè)”、要求“萬家企業(yè)”向其披露碳排放報告、檢查審查其碳排放報告、監(jiān)督“萬家企業(yè)”是否有違背相關(guān)環(huán)境法案的行為、向社會公示“萬家企業(yè)”的碳排放報告等。

最后，明確規(guī)定政府、企業(yè)和第三方認證機構(gòu)的職權(quán)和義務(wù)，并對各類違法行為應(yīng)對的民事和刑事懲罰作出度量和規(guī)范。

(三)構(gòu)建統(tǒng)一健全的披露框架

我國上市公司對于碳會計披露的研究還處于起步階段，因此可以參考借鑒國外成熟的上市公司碳會計信息披露基本框架。CDP就是一種比較完善的碳會計信息披露系統(tǒng)，[8]我們可以將其與我國基本國情相結(jié)合，構(gòu)建出一套具有中國特色的碳會計信息披露基本框架。

另外，對于碳披露項目，則可參考CDP構(gòu)建一套相對完整的披露項目框架，[9]以解決無法用價值形式量化的碳排放信息披露問題，為企業(yè)利益相關(guān)者進行比較和決策提供全面的碳排放信息。

(四)提高上市公司環(huán)保意識和披露意識

隨著社會公眾對低碳環(huán)保關(guān)注程度增大、低碳環(huán)保意識的增強，披露碳會計信息對企業(yè)而言將變成一種義務(wù)和責任。此外，社會公眾低碳環(huán)保意識的增強也能提高企業(yè)自身的環(huán)保意識，從而有效提高企業(yè)碳會計信息披露的積極性，因此中國證監(jiān)會可以考慮和環(huán)保部門進行合作，對取得的環(huán)保罰款進行更有效的利用：一方面，可成立碳會計研究部門和開辦有關(guān)碳信息披露的專業(yè)研討會；另一方面，可嘉獎?wù)鎸嵟�露碳會計信息的上市公司，以此加強公眾的環(huán)保意識和提高上市公司碳會計信息披露積極性。

作者介紹：曾紹穎，中南財經(jīng)政法大學會計學院，湖北 武漢 430073

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