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虧損彌補的會計處理案例解析
虧損彌補的會計處理案例解析
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虧損的界定
如果當年按會計準則計算的本年利潤為負數(shù)，即為會計上講的“虧損”。
新《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。
虧損彌補的新舊稅法處理
新稅法
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。
第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
新法對投資收益的免稅規(guī)定：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項和第三項免稅規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅。在中國境內(nèi)設立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
舊稅法
《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。
國稅總局下發(fā)的《關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)文件則規(guī)定，新申報表在納稅調(diào)整時先不將投資收益還原，待納稅調(diào)整彌補虧損后，再加上應補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷(1－被投資企業(yè)適用稅率)×被投資企業(yè)適用稅率]，計算應納所得稅額。
新舊稅法差別
新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發(fā)[2006]56號文的規(guī)定。
原申報表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補虧損后減除，將減免所得稅額列入計算企業(yè)應納所得稅額后減除，也就是說如果企業(yè)彌補虧損后，沒有所得額的話將不再計算減除，不能擴大當年度虧損額。
新申報表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應納稅所得額直接計入納稅調(diào)減項目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無論企業(yè)是否有利潤和所得，這些項目都可以在當年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴大當年度虧損。
對境外所得彌虧有別。新申報表在主表計算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應稅所得彌補境內(nèi)虧損”。這說明，境外所得可以境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
原企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)境外業(yè)務之間的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補。虧損彌補的新舊會計處理
舊準則
如果企業(yè)當年發(fā)生財務賬面虧損，應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業(yè)以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應付稅款法而非資產(chǎn)負債表債務法，不再做其他分錄。
新準則
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能企業(yè)則不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。新準則對“未來應納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。對于未來可以轉(zhuǎn)回的應納稅額預計過高，可能無法轉(zhuǎn)回，可以按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
彌補虧損的三種方式
企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在五年內(nèi)延續(xù)彌補。
企業(yè)發(fā)生的虧損，五年內(nèi)的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補。這種方式不確認遞延所得稅。稅法上在計算應稅所得時不能扣除虧損余額。
企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目。
【案例分析】
路源公司2007年的應納稅所得額為-600萬元，當年適用稅率為33%。經(jīng)綜合判斷，該公司在五年內(nèi)可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無其他暫時性差異。
2007年末，企業(yè)應確認遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減198萬(600萬元×33%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用198萬
2008年該企業(yè)的應納稅所得額為100萬元，經(jīng)復核預計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。
2008年末賬務處理：
1.稅率變化對遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整
借：所得稅費用——遞延所得稅費用48萬(600×33%-600×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減48萬
2.彌補2007年虧損，抵減2007年確認的遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用25萬(100萬元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減25萬
2009年應納稅所得額為-150萬元，由于受世界金融危機的影響，經(jīng)復核預計未來五年內(nèi)不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額，按照謹慎性原則，不確認遞延所得稅資產(chǎn)，不進行賬務處理，只進行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷。
借：所得稅費用——遞延所得稅資產(chǎn)125萬(198-48-25)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減125萬
2010年經(jīng)濟形勢仍未好轉(zhuǎn)，虧損繼續(xù)加大，當年的應納稅所得額為-300萬元，經(jīng)復核預計未來五年內(nèi)不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
按照謹慎性原則，2010年不進行所得稅的賬務處理。
2011年經(jīng)濟形勢好轉(zhuǎn)，企業(yè)實現(xiàn)扭虧為盈，應納稅所得額為100萬元，經(jīng)復核預計未來一年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應納稅所得額。
2011年末賬務處理為：
1.轉(zhuǎn)回2009年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減125萬
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用125萬
2.彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用25萬(100萬元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減25萬
2012年應納稅所得額為600萬元，經(jīng)復核預計未來五年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。
1.彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用100萬(125-25)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減100萬
注：2011年600萬元的應納稅所得額彌補2007年的虧損余額400萬元(600-100-100)后，還剩余200萬元(600-400)的應納稅所得額。
至此2007年的虧損全部彌補，并且也享受完稅法規(guī)定的彌虧期。
2.由于2012年預計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額，所以應確認2009年虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減37.5萬(150萬元×25%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用37.5萬
2012年彌補完2007年的虧損后，剩余的200萬元應納稅所得額可以彌補2009年150萬元的虧損。借：所得稅費用——遞延所得稅費用37.5萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減37.5萬
注：2011年剩余的200萬元的應納稅所得額彌補2009年150萬元的虧損后，還剩余50萬元的應納稅所得額，可以用來彌補2010年的虧損。
3.計算2010年虧損應確認的遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減75萬(300萬元×25%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用75萬
彌補2010年的虧損，抵減部分遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用12.5萬(50萬元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減12.5萬
至此，2010年的虧損余額為250萬元(300-50)。
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