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營改增對電信企業(yè)稅負的影響
作者：石鴻偉
財政監(jiān)督：財會版 2015年05期
一、問題的提出
隨著國家“十二五”規(guī)劃的迅速推進，國家加大對財稅系統(tǒng)的調(diào)控力度，提出了擴大增值稅的征稅范圍，同時提出調(diào)減營業(yè)稅等稅收的具體舉措。2012年初上海成為第一個營改增試點地區(qū)，同年8月份試點范圍擴大到全國8個省市。但是初期的營改增并沒有把電信行業(yè)納入進來。2012年10月21日國務院召開加大營改增改革力度的工作會議，提出要盡快把通信行業(yè)納入到改革的隊伍中，2014年6月正式將電信行業(yè)納入營改增改革行列中。
中國移動、中國聯(lián)通、中國電信作為通信業(yè)的三大運營商巨頭，將營業(yè)稅調(diào)整為增值稅是否會減輕企業(yè)稅負、增加企業(yè)利潤，有待分析營改增后的稅負上繳情況。營改增的目的在于在一定程度上避免重復納稅的可能性，改變原來的營業(yè)稅和增值稅二元稅制，對服務業(yè)逐步推廣增值稅的一元稅制。2014年6月開始對電信行業(yè)實行營改增改革，針對電信企業(yè)的不同業(yè)務實行不同的稅率，即基礎電信業(yè)務征收11%的增值稅，增值業(yè)務實行6%的稅率。相比之前3%的營業(yè)稅稅率而言雖然上漲，但是增值稅的進項稅可以抵扣，因此有利于減少企業(yè)稅收負擔，也有利于全行業(yè)稅率公平、稅收結構更加合理化。但是由于在2012年開始實行營改增改革的交通和物流等服務業(yè)中出現(xiàn)了稅負上漲的情況，而且也有不少學者認為電信企業(yè)也會存在稅負不減反增的現(xiàn)象，因此有必要結合三大運營商的實際情況來分析此次營改增對其稅負和利潤的影響。
二、相關文獻
由于將電信行業(yè)納入營改增的改革較晚，近幾年對電信行業(yè)的營改增研究的文獻不是很多。陳剛(2013)對中國移動、中國電信和中國聯(lián)通收入數(shù)據(jù)進行分析，認為如果不提高價格，企業(yè)將面臨收入下降、稅負增加的困局。許懿(2013)認為電信行業(yè)的收入受到多個原因的影響，其作用機制復雜，所以“營改增”改革可能會給企業(yè)帶來稅負增加或者稅負減少的影響。王海東(2013)認為營改增優(yōu)化了稅制體系，有利于減輕企業(yè)稅收負擔，有利于促進分工、加快現(xiàn)代服務業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和第三產(chǎn)業(yè)的結構調(diào)整。余友河(2013)認為營改增改革確實對企業(yè)的利潤、成本、收入有影響，但是這些變化無法精確計算出來。許蕓瑋(2013)從定性和定量兩個方面測算營改增對電信企業(yè)凈利潤的影響，得出了在短期內(nèi)企業(yè)凈利潤有下降的趨勢。田志偉(2013)從稅負影響的時間效應出發(fā)，指出“營改增”對增值稅擴圍行業(yè)會造成長期稅負上升、短期稅負下降的影響。張海燕(2013)認為盡管增值稅是價外稅，并不影響企業(yè)的利潤，但當增值稅率高達11%時，電信企業(yè)的稅負會加重；當增值稅率為6%時，電信行業(yè)可以調(diào)整供應商以獲得足額的進項稅額，從而達到減輕稅負的目的。
營改增自實施以來就被學術界所關注，國內(nèi)學者也對交通運輸行業(yè)、物流行業(yè)的營改增進行了企業(yè)效率和企業(yè)財務方面的研究。對于電信行業(yè)的營改增，有的學者在電信企業(yè)營改增細則出來之前測算了營改增對企業(yè)稅率的影響，認為在短期內(nèi)電信企業(yè)的稅負會加重。本文首先在各項細則明晰的前提下，用差異的稅率測算了企業(yè)的稅收和利潤，發(fā)現(xiàn)營改增后企業(yè)利潤仍有下降的趨勢；然后比較三大運營商營業(yè)收入、營業(yè)支出和固定資產(chǎn)購置三個方面，分析營改增對電信企業(yè)稅負的影響，以及電信企業(yè)應該采取的措施。
三、營改增對電信企業(yè)稅負和凈利潤的影響
營改增對企業(yè)稅負和凈利潤的影響主要體現(xiàn)在：營改增之前，企業(yè)適用3%的營業(yè)稅，同時產(chǎn)生一部分的營業(yè)稅金及附加，可以抵消一部分企業(yè)所得稅。營改增后，企業(yè)營業(yè)收入根據(jù)基礎業(yè)務和增值業(yè)務分別繳納11%和6%的增值稅，產(chǎn)生相應的銷項稅額，使得企業(yè)稅后營業(yè)收入下降；企業(yè)的營業(yè)支出根據(jù)支出內(nèi)容產(chǎn)生一定的進項稅額，使得稅后營業(yè)支出下降。因此，企業(yè)稅后的營業(yè)收入下降，稅后的營業(yè)支出也有下降的趨勢，對企業(yè)利潤的影響主要在稅后企業(yè)的營業(yè)收入與營業(yè)支出差額的大小。對企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響主要取決于銷項稅、進項稅和固定資產(chǎn)抵扣三個因素，即增值稅=銷項稅-進項稅-固定資產(chǎn)抵扣，如何使得增值稅的繳納達到減少企業(yè)稅負的目的，取決于營業(yè)收入中增值業(yè)務份額加大產(chǎn)生較少的銷項稅、營業(yè)支出中各進項稅最大限度地抵扣產(chǎn)生較多的進項稅，以及如何做好固定資產(chǎn)進項稅的抵扣。營改增對電信企業(yè)的稅負是否起到相應的政策效果，下面用一個案例進行說明。
比較該企業(yè)營改增前后的凈利潤可知：在營改增之前的凈利潤為13.377億元，營改增后企業(yè)的凈利潤為12.25億元，利潤減少了8.42%。由于稅后營業(yè)收入的下降速度即(57.7-52.857)/57.7=8%快于營業(yè)支出的下降速度(37.96-36.259)/37.96=4%。即營業(yè)收入中銷項稅上繳額較多，營業(yè)支出中的進項稅額抵扣有限，存在66%的不可抵扣成本，造成企業(yè)凈利潤下降8.42%。
比較該企業(yè)營改增前后的稅收可知：在營改增之前營業(yè)稅金及附加為1.904億元，對應納所得稅有抵減作用，應納稅的稅額為17.836億元。營改增后，由于營業(yè)收入中銷項稅較多，營業(yè)支出和固定資產(chǎn)產(chǎn)生較少的進項稅，應納所得稅額為16.334億元，比改革之前減少了1.502億元。營改增后，企業(yè)應納增值稅額為2.642億元，雖然企業(yè)的應納所得稅額減少了，但是企業(yè)應納增值稅額相比增加2.642-1.502=1.14億元，因此企業(yè)的稅負負擔加重了。
四、針對三大運營商分析電信企業(yè)稅負加重的原因
(一)營業(yè)收入方面的原因
1.針對營業(yè)收入實施差別稅率。營改增細則規(guī)定對電信企業(yè)的基礎電信業(yè)務征收11%的增值稅，基礎業(yè)務是指利用固定網(wǎng)絡、移動網(wǎng)絡、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)提供的語音通話服務，以及出租或出售寬帶、波長等網(wǎng)絡元素的業(yè)務活動。
對增值業(yè)務征收6%的增值稅，電信企業(yè)的增值業(yè)務主要指利用固定網(wǎng)絡、移動網(wǎng)絡、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)提供短信、彩信、電子數(shù)據(jù)和信息傳輸及相應服務、互聯(lián)網(wǎng)接入服務、衛(wèi)星電視信號落地轉(zhuǎn)接服務�？梢钥闯�，此次營改增對電信企業(yè)的政策指引給電信企業(yè)帶來了外部壓力，加快了電信企業(yè)向互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。
2.三大運營商主營業(yè)務收入比較——基礎業(yè)務VS增值業(yè)務。電信企業(yè)不同業(yè)務適用差別稅率會產(chǎn)生不同的增值稅銷項稅額，即基礎電信業(yè)務按照11%征稅，增值業(yè)務按照6%征稅。因此，營業(yè)收入結構的差異導致三大運營商銷項稅額各自有差異。
根據(jù)表2，比較三大運營商的基礎業(yè)務可知，中國移動的基礎業(yè)務占比高達56.44%；中國聯(lián)通次之，占比為34.75%；中國電信最少，基礎業(yè)務占比為30%。由于數(shù)據(jù)的缺乏，中國聯(lián)通營業(yè)收入的分類較為粗糙，語音業(yè)務為基礎業(yè)務，非語音業(yè)務不能完全確認為增值業(yè)務，但是中國聯(lián)通的業(yè)務結構比中國移動更合理，在此次營改增中更有競爭優(yōu)勢。中國電信的增值業(yè)務占比最高，主要是依靠固網(wǎng)和移動網(wǎng)絡提供了較多的數(shù)據(jù)增值服務。
由于三大運營商的營業(yè)收入結構有所差異，稅后的營業(yè)收入下降程度也會有差異，因此會產(chǎn)生不同的銷項稅。根據(jù)中國移動和中國電信的業(yè)務結構數(shù)據(jù)，可以得出營改增對兩家企業(yè)營業(yè)收入和銷項稅的具體影響程度，見表3。
比較中國移動和中國電信2013年主營業(yè)務營改增后不含稅營業(yè)收入和產(chǎn)生的銷項稅可知：中國移動營改增后，主營業(yè)務的不含稅收入從5625.59億元下降到5156.02億元，下降了8.35%。中國電信營改增后，主營業(yè)務不含稅收入從3018.07億元降到2802.37億元，下降了6.15%。中國電信主營業(yè)務受營改增的影響小于中國移動。中國移動主營業(yè)務產(chǎn)生了469.57億元的銷項稅額，其中基礎業(yè)務銷項稅占到75%，增值業(yè)務占比25%。中國電信主營業(yè)務產(chǎn)生了215.7億元的銷項稅額，其中基礎業(yè)務占比48.5%，增值業(yè)務占比51.5%。
3.銷項稅率差異對企業(yè)稅負的影響。營業(yè)稅改征增值稅后，由于電信企業(yè)的基礎業(yè)務占比規(guī)模較大，其銷項稅的計入較多。三家運營商中，中國移動基礎業(yè)務占比超過一半，中國電信和中國聯(lián)通的基礎業(yè)務也占到總營業(yè)收入的約三分之一，因此三大運營商有一定規(guī)模的基礎業(yè)務適用11%的稅率計入銷項稅，存在銷項稅額較大的問題。
對于增值稅差異稅率的實施，陳曉光研究了企業(yè)在實施差異化稅率的稅制改革后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)損失了7.9%的產(chǎn)出值。增值稅差異稅率反映了商品或服務價格的扭曲，因此決策者應該意識到稅率差異將導致效率損失這個基本原則的重要性，應該盡可能實施統(tǒng)一的稅率。在營改增細則出來之前，張海燕對北京、東莞、廣州、上海、蘇州五大城市的電信企業(yè)按照統(tǒng)一稅率進行測算，認為當增值稅率為11%時，不管營業(yè)成本中進項稅額所占比例如何，企業(yè)的稅負會上升；當增值稅率為6%時，電信企業(yè)可以調(diào)整供應商獲取足額進項稅抵扣，從而達到稅負減輕的目的。本文采用差異稅率對某移動公司的營業(yè)數(shù)據(jù)進行測算，得出現(xiàn)行差異稅率對企業(yè)的稅負有負的影響。
增值稅實行價外分離的原則進行繳納。例如，中國移動2013年基礎業(yè)務收入為355671.90億元，基礎業(yè)務不含稅收入為355671.90/(1+11%)=320425.14億元，因此中國移動在其他條件不變的情況下，可以實施提價策略，使得提高價格獲取的收入總額等于相應業(yè)務產(chǎn)生的銷項稅額，即320425.14×11%=35246.77億元。但在實踐中，電信企業(yè)的價格受到套餐期限的短期影響，也必須綜合考慮在行業(yè)中競爭地位、戰(zhàn)略布局、營銷策略等多方面的因素。因此電信企業(yè)想要通過提高價格轉(zhuǎn)嫁稅收，可行性不大。
對電信企業(yè)而言，此次營改增改革對稅負帶來負的影響。營改增后由于主營業(yè)務結構不合理，使得電信企業(yè)營業(yè)收入的下降程度大于營業(yè)成本的下降程度，從而對企業(yè)稅負和利潤都帶來負的影響。
(二)營業(yè)支出進項稅抵扣有限
1.營改增對企業(yè)營業(yè)支出的抵扣情況。營改增改革的必要性在于增值稅有利于稅負公平、減輕企業(yè)的賦稅負擔。該減稅的機制在于實施增值稅后，企業(yè)的營業(yè)支出會產(chǎn)生一部分的進項稅額，用以抵扣營業(yè)收入中的銷項稅額，減輕企業(yè)稅負負擔。
營改增后電信企業(yè)產(chǎn)生的部分營業(yè)支出可以產(chǎn)生進項稅額，營業(yè)成本中可抵扣項目主要包括網(wǎng)間結算支出、維修費、動力費、廣告宣傳費等等。
增值稅對成本的抵扣取決于抵扣稅率大小，稅率越高，抵扣程度越大。此次改革對通信設備維修費、促銷服務商品類支出抵扣較大，實施17%的抵扣稅率，成本減少14.53%。各營業(yè)成本增值稅的抵扣稅率如表4。
由表4可知，企業(yè)營業(yè)支出中還有一部分不能抵扣，如社會渠道資金、折舊及攤銷、人工成本等等。但是電信行業(yè)屬于服務業(yè)，固定資產(chǎn)投入較多，服務人員也較多，這對電信行業(yè)的發(fā)展帶來挑戰(zhàn)。
2.三大運營商不可抵扣成本比較分析。由于三大運營商營業(yè)支出統(tǒng)計口徑的差異，這里僅僅列示出三大運營商不能抵扣的成本占比，其中由于社會渠道資金在三大運營商的年報信息中被綜合到另外的支出中，所以這里僅列出有詳細信息的折舊及攤銷和人工成本的信息。
根據(jù)表5，首先比較三大運營商的折舊及攤銷成本，三大運營商折舊及攤銷成本占比相差不大，中國電信的比例最大，為23.49%；中國聯(lián)通次之，為24.42%；中國移動的比例最小，為21.7%。其次比較三大運營商的人工成本，發(fā)現(xiàn)三大運營商人工成本占總營業(yè)支出比例相差較大，中國電信的人工成本占比最大，高達15.89%；中國聯(lián)通人工成本占比次之，為11.83%；中國移動人工成本占比最小，為6.95%，前兩家運營商都要遠遠高出中國移動。最后比較三大運營商中不可抵扣的折舊及攤銷和人工成本共占營業(yè)支出的比例，發(fā)現(xiàn)中國電信比例最大，高達39.38%；中國聯(lián)通次之，為35.80%；中國移動最小，為28.12%。
3.不可抵扣營業(yè)支出對電信企業(yè)稅收的影響。電信行業(yè)從屬于現(xiàn)代服務業(yè)，其從業(yè)人員較多，并且電信企業(yè)的固定資產(chǎn)投入規(guī)模龐大，由此產(chǎn)生較大的折舊及攤銷費用。由上面的數(shù)據(jù)可以知道，電信企業(yè)不可抵扣的折舊攤銷和人工成本總和占其營業(yè)支出的比例較大，三家企業(yè)的折舊攤銷占營業(yè)支出的比例都超過20%。此外，中國電信和中國聯(lián)通除了兼顧移動互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務之外，也有一定的固網(wǎng)市場，因此承擔較多的人工成本支出。
從2009年后3G技術高速發(fā)展，三大運營商展開大規(guī)模網(wǎng)絡基礎設施建設，為如今營改增對通信業(yè)的負面影響埋下伏筆。且2014年三大運營商在城市4G基站第一階段的建設已結束，現(xiàn)在已進入用戶拓展的階段。三大運營商面臨兩個方面的壓力：當期大量固定資產(chǎn)不能抵扣，以及由于2009年至今大量固定資產(chǎn)的投放企業(yè)將承受更大份額的折舊及攤銷費用。
由于三大運營商還有相當規(guī)模的社會渠道建設費用，因此不可抵扣成本占總營業(yè)支出的比重比表5顯示的比重還要大。社會渠道資金難以實現(xiàn)抵扣，即使這部分資金以后將納入試點，也難以獲得增值稅專用發(fā)票。電信企業(yè)的網(wǎng)絡建設和營業(yè)地點深入到鄉(xiāng)鎮(zhèn)甚至是農(nóng)村等偏遠地區(qū)，很多規(guī)模較小的代辦點都無法取得增值稅發(fā)票，其租金和電費大都與私人業(yè)主簽訂，這些私人業(yè)主不滿足一般納稅人資格。因此，三大運營商產(chǎn)生了大量的不可抵扣的營業(yè)支出，使其相對稅基偏高，營業(yè)收入進項稅抵扣規(guī)模有限，加重了企業(yè)的稅負負擔。
(三)固定資產(chǎn)進項稅對企業(yè)稅負的影響
1.營改增前投入的固定資產(chǎn)未能抵扣。三大運營商于2013年12月底獲得國家工信部頒發(fā)的4G牌照，為了搶占市場先機，三大運營商從2013年開始擴大資本支出規(guī)模。由表6可知，三大運營商中中國移動的資本支出規(guī)模最大，2013年資本支出共1849億元，2013年末還有850億元的在建工程。中國聯(lián)通2013年資本支出734.6億元，年末還有635.5億元的在建工程。中國電信2013年資本支出為799.92億元，年末還有438.32億元的在建工程。
在營改增之前，三大運營商紛紛加大固定資產(chǎn)的提前投入，使得這部分固定資產(chǎn)不能產(chǎn)生進項稅來緩沖由此給企業(yè)將來帶來的折舊和攤銷費用。4G牌照的發(fā)放先于此次營改增，而三大運營商為了搶占市場先機不得不犧牲前期固定資產(chǎn)進項稅的利得。
2.營改增后固定資產(chǎn)投入有助于減輕企業(yè)稅負。在4G網(wǎng)絡建設中，2014年三大運營商基站建設仍處于高峰階段。中國電信在年報中做出了展望：以4G牌照發(fā)放為契機，把握良機，快速啟動60個城市的LTE網(wǎng)絡部署，為公司4G業(yè)務運營提供網(wǎng)絡保障。中國移動在年報中提出2014年底基站數(shù)量將超過50萬個，基本實現(xiàn)全國城市以及重點鄉(xiāng)鎮(zhèn)的連續(xù)覆蓋。中國聯(lián)通也在年報中指出2014年公司將持續(xù)加強以移動寬帶網(wǎng)、光纖網(wǎng)和基礎網(wǎng)為基礎傳輸網(wǎng)絡支撐保障能力建設。
中信證券市場研究部預測中國電信和中國聯(lián)通2013-2015年4G基站建設超過人民幣2500億元。中國移動在2013年年報中則明確提出2014年公司資本開支為2252億元，用于全力打造4G網(wǎng)絡。在大規(guī)模固定資產(chǎn)的持續(xù)推動下，三大運營商的固定資產(chǎn)將產(chǎn)生相應的進項稅額，有利于減輕企業(yè)短期內(nèi)利潤下滑、稅負加重的問題。
五、針對三大運營商的對策建議
(一)三大運營商差別對策
1.中國移動主打3G和4G網(wǎng)絡，提高增值業(yè)務比例。三大運營商中，中國移動和中國聯(lián)通、中國電信的經(jīng)營業(yè)務有所差異，中國移動主要傾注于打造性能穩(wěn)健的移動互聯(lián)網(wǎng)。中國移動在三大運營商中手機用戶數(shù)量的市場份額最大，中國移動的語音通話分鐘總量最高，此次營改增對中國移動的挑戰(zhàn)很大。但是隨著移動網(wǎng)絡的迅速擴展，其無線上網(wǎng)業(yè)務也在飛速上漲，快速實現(xiàn)由傳統(tǒng)的語音業(yè)務向網(wǎng)絡增值業(yè)務的發(fā)展，加大增值業(yè)務對營業(yè)收入的貢獻度，是中國移動實現(xiàn)轉(zhuǎn)型的基本途徑。
2.中國電信、中國聯(lián)通雙管齊下加快業(yè)務轉(zhuǎn)型。中國聯(lián)通、中國電信方面業(yè)務多樣化，不僅加速移動網(wǎng)絡的建設，其固網(wǎng)業(yè)務也分別在北方和南方地區(qū)占據(jù)主導地位。一方面從移動網(wǎng)絡入手提供廣泛的增值業(yè)務；另一方面，應該利用傳統(tǒng)的固網(wǎng)業(yè)務，結合創(chuàng)新理念，借助固網(wǎng)開發(fā)更為多樣性的增值服務。
3.中國電信、中國聯(lián)通減少人工成本。電信業(yè)屬于服務行業(yè)，從業(yè)人員眾多，占企業(yè)營運支出相當大的比例，尤其是中國電信的比例最高，中國聯(lián)通次之，中國移動人工成本占比最小。中國電信和中國聯(lián)通除了要提供移動網(wǎng)絡服務外，還要負擔較重的固網(wǎng)接入和維護人工成本。中國電信和中國聯(lián)通應加速智能化服務建設，節(jié)約人工成本。在固網(wǎng)接入方面，應該打造更加卓越高效的團隊，提高網(wǎng)絡接入效率和服務質(zhì)量。
(二)三大運營商共同對策：抓住固定資產(chǎn)抵扣機遇，實現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。三大電信運營商在今年大力興建4G基站，在電信企業(yè)實施去電信化轉(zhuǎn)型，使企業(yè)向互聯(lián)網(wǎng)方向發(fā)展，這也是此次營改增改革的政策意圖。4G網(wǎng)絡時代的到來，三大電信運營商應該抓住市場機遇，與供應商建立持續(xù)的業(yè)務關系，盡可能地選擇具有一般納稅人資格的供應商，實現(xiàn)固定資產(chǎn)投入的有效抵扣，同時也有利于企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。
作者介紹：石鴻偉，深圳市燃氣集團股份有限公司天然氣工程建設分公司
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