隨著我國外貿體制改革的不斷深化，許多生產(chǎn)企業(yè)成為具有進出口經(jīng)營權的企業(yè)(以下簡稱“生產(chǎn)企業(yè)”)，國家為鼓勵其擴大出口，對這些“生產(chǎn)企業(yè)”的出口退稅，實行了“免、抵、退”稅辦法，這對企業(yè)來說，無疑是一種政策優(yōu)惠，
淺談“免、抵、退”稅業(yè)務的會計處理
�？刹簧佟吧a(chǎn)企業(yè)”在其會計處理上，還不甚了解，在實務中還容易出錯，為此，本文僅就“生產(chǎn)企業(yè)”有關增值稅“免、抵、退”稅業(yè)務的會計處理作一粗淺介紹。一、“免、抵、退”稅業(yè)務的主要內容
“免”稅，是指對“生產(chǎn)企業(yè)”自營出口或委托外貿企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物(以下簡稱出口自產(chǎn)貨物)，免征生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;“抵”稅，是指“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物以應予免征或退還的所耗用原材料、零部件等的已納稅額抵頂內銷貨物的應納稅額;“退”稅，是指“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物占本企業(yè)當期全部貨物銷售額的50%及以上的，在當期內，因應抵扣的稅額大于應納稅額而未抵頂完的，經(jīng)主管出口退稅的稅務機關批準，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。當“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物占本企業(yè)當期全部貨物銷售額的比例小于50%的，未抵扣完的進項稅額，結轉下期繼續(xù)抵扣。
現(xiàn)實中，“免、抵、退”稅業(yè)務是比較復雜的。在一個“生產(chǎn)企業(yè)”內，既存在出口業(yè)務，又存在內銷業(yè)務，在當期原材料購進業(yè)務中，既存在國內購進原材料的加工業(yè)務，又存在從國外進口料件加工復出口業(yè)務，同時，在當期出口業(yè)務中還可能存在多種貨物的出口業(yè)務。但，盡管這樣復雜，大多數(shù)“生產(chǎn)企業(yè)”“免、抵、退”稅業(yè)務的會計處理，主要由“免、抵、退”稅業(yè)務的計算和相對應的賬務處理這兩方面內容組成。
二、“免、抵、退”稅業(yè)務的計算
本文所介紹的“免、抵、退”稅業(yè)務的計算，主要涉及以下七方面內容。為便于說明，下面舉例介紹其具體計算過程及方法。
例：自營出口企業(yè)W股份公司2002年1月份發(fā)生下列經(jīng)濟業(yè)務：購進國內銅錠900噸，價格為不含稅價格，每噸單價為6000元，購進國外料件450噸，海關核銷進口料件組成計稅價格為2468000元;內銷銅制品甲300噸，每噸售價7000元，內銷銅制品乙250噸，每噸售價6500元，內銷的征稅率為17%，外銷銅制品甲120噸，每噸售價1400美元，該貨物征稅率17%，退稅率15%，國外運保費支出96000元，外銷銅制品乙60噸，每噸售價1200美元，國外運保費支出40000元，進口料件復出口銷售銅制品乙450噸，每噸售價為1200美元，國外運保費支出為320000元，征、退稅率與外銷銅制品甲的征、退稅率相同，另本月1日美元對人民幣的匯率為1：8.4。則該企業(yè)應作出下列計算：
1、計算當期內銷業(yè)務的進項稅額、銷項稅額。
購進國內材料銅錠的進項稅項=900×6000×17%=918000(元)
內銷貨物(銅制品甲、乙)的銷項稅額=[(300×7000)+(250×6500)]x17%=612000(元)
2、計算當期出口自產(chǎn)貨物的銷售額
計算當期出口自產(chǎn)貨物的銷售額有兩方面作用。
一方面是為了在會計核算上及時作銷售處理，如不進行銷售處理，就不能申報享受“免、抵、退”稅的優(yōu)惠政策，另一方面是為下一步計算當期不予抵扣和退稅稅額做準備，其計算公式：當期出口自產(chǎn)貨物的銷售額=出口數(shù)量×單價×外匯匯率補外退保費支出，則W企業(yè)本月出口貨物的銷售額分別是：
當期出口銅制品甲的銷售額=120×1400×8.4-96000=1315200(元);
當期出口銅制品乙的銷售額=60×1200×8.4-40000=564800(元);
當期進口料件復出口銅制品乙的銷售額=450×1200×8.4-320000=4216000(元)。
3、計算當期不予抵扣和退稅的稅額
一般情況下，當期不予抵扣和退稅的稅額由當期出口自產(chǎn)貨物不予抵扣和退稅的稅額，以及當期進口料件復出口貨物不予抵扣和退稅的稅額這兩大部分組成。其計算公式分別是：
當期出口自產(chǎn)貨物不予抵扣和退稅的稅額=當期出口自產(chǎn)貨物的銷售額(人民幣)×(征稅率—退稅率)。
當期進口料件復出口貨物不予抵扣和退稅的稅額=〔當期進口料件復出口的銷售額(人民幣)×(征稅率-退稅率)〕-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×(征稅率-退稅率)。
依據(jù)上述計算公式，代入相關數(shù)據(jù)后，W企業(yè)當期不予抵扣和退稅的稅額=當期出口銅制品甲的不予抵扣和退稅的稅額+當期出口銅制品乙的不予抵扣和退稅的稅額+當期進口料件復出口銅制品乙的不予抵扣和退稅的稅額=1315200×(17%-15%)+564800×(17%-15%)+4216000×(17%-15%)-2468000×(17%-15%)=26304+11296+84320-49360=72560(元)。
4、計算當期應納稅額
根據(jù)規(guī)定當期應納稅額的計算公式是：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額布躒サ逼諶部進項稅額+當期不予抵扣和退稅的稅額-上期未抵扣完的稅額。代入上面已計算出的數(shù)額，該企業(yè)的應納稅額=612000-918000+72560=-233440(元)。
5、計算當期應退稅額
按政策規(guī)定，“生產(chǎn)企業(yè)”當期出口自產(chǎn)貨物占當期全部貨物銷售額50%及以上時，當期內應抵扣的稅額大于應納稅額的差額即為計算的應退稅額，如果達不到50%的比例，即使當期內應抵扣的稅額大于應納稅額，其差額在當期內也不能申報退稅，而應結轉到下期抵扣，
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《淺談“免、抵、退”稅業(yè)務的會計處理》(http://www.lotusphilosophies.com)。因此，計算當期應退稅額，先要計算當期出口自產(chǎn)貨物的銷售額占當期全部貨物銷售額的比例，然后計算當期應抵扣的稅額與當期應納稅額的差額。W企業(yè)當期出口貨物占全部貨物銷售額的比例=(當期出口銅制品甲的銷售額+當期出口銅制品乙的銷售額+當期進口料件復出口銅制品乙的銷售額)÷當期全部貨物的銷售額×100%=(1315200+564800+4216000)÷(2100000+1500000+1315200+564800+4216000)×100%=6096000÷9696000×100%=62.8%。
則W企業(yè)當期出口貨物占全部貨物銷售額的比例大于50%。
W企業(yè)當期應退的稅額=當期應抵扣的稅額-當期應納稅額=(當期應抵扣的進項稅額+上期未抵扣完結轉當期抵扣的稅額)-(當期的銷項稅額+當期不予抵扣和退稅的稅額)=918000-(612000+72560)=233440(元)。
從上面的計算，可以看出W企業(yè)當期應退稅額的值等于該企業(yè)當期應納稅額的絕對值(│233440│)，所以，一些專家學者指出：當期應納稅額的絕對值小于當期出口貨物銷售額乘以退稅率，再減去海關核銷進口料件組成計稅價格乘以退稅率的，當期應退稅額為應納稅額的絕對值。這實際上為我們提供了一種計算“生產(chǎn)企業(yè)”出口自產(chǎn)貨物應退稅額的簡便方法。本文例題中的應納稅額-233440的絕對值就小于當期出口貨物銷售額乘以退稅率，再減去海關核銷進口料件組成計稅價格乘以退稅率的結果544200(6096000×15%-2468000×15%)，因此，“生產(chǎn)企業(yè)”在實務中只要計算出這一步，就能以當期應納稅額的絕對值作為當期申報應退稅額的數(shù)額。
6、計算當期應免、抵稅額
計算“生產(chǎn)企業(yè)”當期應免、抵稅額，不僅在賬務處理中用到，而且在向主管稅務機關申請退稅時，需要在申報表上填列此項數(shù)據(jù)，同時在填列統(tǒng)計部門的有關報表時，也需要填列此項數(shù)據(jù);另一方面，在“生產(chǎn)企業(yè)”驗證“免、抵、退”稅業(yè)務計算是否正確的過程中也需要此項數(shù)據(jù)，所以對這一步驟計算不能忽視。其計算公式為=當期應免、抵稅額=當期出口貨物銷售額×退稅率+當期進口料件復出口貨物銷售額×退稅率駁逼諍９睪訟免稅進口料件組成計稅價格×退稅率—當期應退的稅額。
則：W企業(yè)當期應免、抵稅額=(當期出口銅制品甲的銷售額×退稅率)+(當期出口銅制品乙的銷售額×退稅率)+(當期進口料件復出口銅制品乙的銷售額x退稅率駁逼諍９睪訟免稅進口料件組成計稅價格×退稅率)-當期應退的稅額=(1315200×15%)+(564800×15%)+(4216000×15%-2468000×15%)-233440=197280+84720+632400-370200-233440=310760(元)。
7、驗證計算結果
驗證“生產(chǎn)企業(yè)”當期不予抵扣和退稅的稅額、當期應退稅額、當期應免、抵稅額的計算結果是否正確，其方法是用下列等式證明，如等式成立即為正確，反之，即為不正確，須重新計算。
驗證的等式是：∑當期出口貨物銷售額(人民幣)×其出口貨物退稅率=當期應退稅額+當期應免、抵稅額+當期海關核銷進口料件組成計稅價格×退稅率。
將W企業(yè)的有關計算結果數(shù)額代入上述公式，則：
等式左邊=當期出口銅制品甲的銷售額(人民幣)×退稅率+當期出口銅制品乙的銷售額(人民幣)×退稅率+當期進口料件復出口銅制品乙的銷售額(人民幣)×退稅率=1315200×15%+546800x15%+4216000×15%=914400(元)。
等式右邊=W企業(yè)當期應退稅額+當期應免、抵稅額+當期海關核銷進口料件組成計稅價格×退稅率=233440+310760+2468200×15%=233440+310760+370200=914400(元)。
從上面計算結果看出，等式兩邊相等，從而說明本例出口自營企業(yè)W企業(yè)有關“免、抵、退”稅業(yè)務的計算正確。
三、“免、抵、退”稅業(yè)務的賬務處理
“免、抵、退”稅業(yè)務的賬務處理，是指“生產(chǎn)企業(yè)”在購進材料、出口貨物時與其他生產(chǎn)企業(yè)一樣，作基本相似的會計分錄，故這里不再贅述。此外，應根據(jù)計算出的當期應退稅額等數(shù)據(jù)作相應的會計分錄。其內容是：根據(jù)當期應退稅額，借記：應收出口退稅——增值稅;根據(jù)當期應免、抵稅額，借記：應交稅金——應交增值稅(出口抵減內銷產(chǎn)品的應納稅);根據(jù)應退稅額與應免、抵稅額之和，貸記：應交稅金——應交增值稅(出口退稅);根據(jù)“當期不予抵扣和退稅的稅額，借記：產(chǎn)品銷售成本，貸記：應交稅金——應交增值稅(進項稅額轉出)。則W企業(yè)應作如下會計分錄：
(1)依據(jù)計算出的當期應退稅額233440(元)，當期應免、抵稅額310760(元)：
借：應收出口退稅——增值稅233440
應交稅金——應交增值稅(出口抵減內銷產(chǎn)品的應納稅)310760
貸：應交稅金——出口退稅544200
(2)依據(jù)計算出的當期不予抵扣和退稅的稅額：
借：產(chǎn)品銷售成品72560
貨：應交稅金——應交增值稅(進項稅額轉出)72560
(3)W企業(yè)收到應退稅款時
借：銀行存款233440
貸：應收出口退稅——增值稅233440