一、模糊性會計事項
在會計實務(wù)中常常遇到這樣的困難:某項交易或事項的會計處理,會計技術(shù)規(guī)范沒有明確的規(guī)定,以致于令人無所適從,交易或事項游離在規(guī)則之外了,
模糊性會計事項的會計處理
。通常要從會計理論或者會計的一般原理那里尋找答案。但可能又會發(fā)現(xiàn),甚至?xí)嬂碚摶蛘邥嫷囊话阍瓌t,也可能“駕馭”不了許多現(xiàn)實的問題。對于這些游離于會計技術(shù)規(guī)范之外或者會計理論也“駕馭”不了的交易或事項,我們稱之為模湖性會計事項。在會計實務(wù)中,之所以出現(xiàn)邊緣會計事項,源于會計技術(shù)或理論與會計交易、會計事項間的矛盾。具體說有兩類情況,一是交易清晰;但會計卻無法如交易一般清晰,我們稱此種模糊性會計事項為會計模糊性會計事項。二是交易本身較為模糊,會計卻無法如交易一般模糊。我們稱此種模湖性會計事項為交易模糊性會計事項?梢詮囊韵聝衫姓J識這樣的矛盾。
例1:合并報表通常要抵消內(nèi)部交易,目的是消除合并個體在資產(chǎn),權(quán)益和損益上的重復(fù)或內(nèi)部增值。但這種抵消未必都能夠順利實現(xiàn)。比如:母公司a向子公司b采購甲材料,同時也對外采購甲材料;材料發(fā)出,母公司按加權(quán)平均法計價。在這個案例中,交易過程是很清晰的,一部分甲材料由于公司b轉(zhuǎn)至母公司a,另一部分則由集團外轉(zhuǎn)至母公司a,母公司a利用甲材料生產(chǎn)成品后用于對外銷售,未用于生產(chǎn)的甲材料構(gòu)成集團的期末庫存。但會計卻無法與交易一般清晰,a公司期末材料中有多少屬于外購,有多少屬于內(nèi)部交易,其未實現(xiàn)增值如何抵減呢?很難分清楚,也很難找到確切的會計處理辦法。
例2:有這樣一項托管交易:a公司受托管理b公司所擁有的c公司60%的股權(quán)。a受托管理的目的是最終收購該部分股權(quán)。協(xié)議約定托管費為c公司宣告分派的股利,F(xiàn)在假設(shè)a公司準備合并c公司的報表。那么c公司的這60%的權(quán)益應(yīng)如何處理呢?由于宣告分派股利的時間具有不確定性,很難界定其權(quán)益的歸屬。
二、會計處理思路
應(yīng)對會計模糊性會計事項,會計的慣常解決思路是:把清晰的交易變成模糊的會計反映。比如,對例 1中的交易,可以對材料的發(fā)出建立某種假設(shè),以推定期末材料中多少內(nèi)購,有多少外購;或者,根據(jù)當(dāng)期母公司a集團內(nèi)、外采購甲材料的比例,推定期末材料中有多少內(nèi)購,有多少外購。這樣,我們可以很順利地完成技術(shù)上的抵消。這樣的解決思路在我國《企業(yè)會計制度》中得到了運用,在借款利息費用資本化金額確定方法上就是很好的例證。
例3:某公司為一項中長期項目借入兩筆專門借款,分別為2003年1月1日借入1000萬元,月利率0.7%;2003年7月1日借入 1500萬元,月利率0.9%。2003年度資產(chǎn)購建支出為2003年3月1日800萬元,2003年8月5日1450萬元。那么2003年度7月份資本化的利息是多少?此項交易是非常清晰的,在2003年度7月份可以資本化的利息對應(yīng)的借款本金必是第一筆借款無疑,如此應(yīng)該資本化的利息為5.6萬元。但根據(jù)《企業(yè)會計制度》應(yīng)該資本化的利息為6.56萬元[800×]/1000+1500),即將 2003年度7月份可以資本化的利息所對應(yīng)的借款本金模糊為第一筆和第二筆借款本金,
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《模糊性會計事項的會計處理》(http://www.lotusphilosophies.com)。[next]應(yīng)對交易模糊性會計事項,會計的思路恰恰是把模糊的交易變咸清晰的會計反映。比如,對例2中的交易,我們可能要么把c公司60%的權(quán)益全部歸為少數(shù)股東權(quán)益,要么把這部分權(quán)益全部列入a公司股東權(quán)益中。除了本例的這種處理,我們在會計中還可以看到很多類似情形。比如可轉(zhuǎn)換公司債、優(yōu)先股等,我們有時說不清楚他們是股東權(quán)益,還是負債,但會計會用各種理由把他們歸屬于負債或股東權(quán)益中。對于訴訟事項,可能是資產(chǎn)、可能是損失之類的結(jié)果,模糊性更強,會計要么沒有辦法,不予反映,要么一筆鉤銷或者保持原樣。我們同樣可以看看這樣的思路在《企業(yè)會計制度 》中的應(yīng)用。
例4:a公司與b公司達成一攬子資產(chǎn)交換方案,a公司以其設(shè)備及附屬于該設(shè)備的專利技術(shù)交換b公司一座廠房及廠房內(nèi)的生產(chǎn)線。a公司設(shè)備賬面價值200萬元,專利技術(shù)賬面價值50萬元,共作價400萬元,收取對方補價40萬元。在該項一攬子交換方案中,并未明確設(shè)備和專利技術(shù)的各自價值。就市場而言,該設(shè)備賬面價值高于市場價值。在此項交易中a公司如何確認收益?需要區(qū)分換出的設(shè)備和專利技術(shù)分別確認收益嗎?就a公司的設(shè)備而言并無收益可言反而是損失,但就a公司換出的整體資產(chǎn)而言必然存在收益而且其整體收益額是肯定的。如果區(qū)分換出的設(shè)備和專利技術(shù)分別確認收益,會因為交易中未對設(shè)備和專利技術(shù)分別作價這種模糊性。整體性的處理,而無法計量換出專利技術(shù)的收益,所以,《企業(yè)會計制度》中采用清晰,簡潔的做法,按換出的整體資產(chǎn)確認收益,而不考慮存在該整體資產(chǎn)中分部或個別資產(chǎn)賬面價值高于市場價值的情況,此例應(yīng)確認的收益為,5萬元[÷400 ×40]。
三、反映出來的問題
這兩類交易或事項在會計上的處理。反映出兩個共同的問題:交易或事項是復(fù)雜的,會計技術(shù)、會計理論是單純的;交易或事項是動態(tài)的,會計技術(shù)、會計理論是靜態(tài)的。會計技術(shù)、會計理論總是試圖用單純的思想去歸納復(fù)雜的交易或事項,試圖用一些靜態(tài)的方法技術(shù)反映動態(tài)的交易或事項。
在例1交易中,我們以為難題的根源在于會計計價思想上的局限。合并個體期末材料的價值,并不決定于合并技術(shù),而決定于它們在未來交易中帶來的現(xiàn)金流。但會計守于歷史成本原則,合并個體的期末材料的價值是以此為基礎(chǔ),通過合并抵消等程序來確定的。會計長期按其內(nèi)定的邏輯或程序決定其反映的會計對象。而無視會計對象對這些邏輯或程序的
現(xiàn)實否定。如果它能夠有所反思,并作出改變,許多問題就會簡單地得到解決。比如,上述合并個體的期末材料,如果按可變現(xiàn)凈值計量,則其合并抵銷的困難就很容易解決,甚至不存在了。
交易或事項結(jié)果的性質(zhì)并不是清晰的,從一種極端結(jié)果到另一種極端結(jié)果,這之間存在各種過渡狀態(tài)。而會計對項目的分類界限是清晰的,沒有過渡狀態(tài)。因此,會計很難將例4交易結(jié)果的實質(zhì)呈現(xiàn)出來。雖然認識必然涉及對客觀對象的切割,有時甚至是武斷的,但認識結(jié)果離對象的本質(zhì)太遠,認識就會失去意義。我們以為,會計在反映對象時,其分類就應(yīng)盡量適應(yīng)交易結(jié)果的特性,而不是將交易結(jié)果按自己的既定設(shè)置進行切割。這種切割雖然界限分明,但其提供的信息卻可能是誤導(dǎo)的。企業(yè)組織及管理形式的變遷表明,企業(yè)的權(quán)益結(jié)構(gòu)和界限越來越復(fù)雜,甚至有些模糊。利益相關(guān)者權(quán)益論可能創(chuàng)造現(xiàn)實的權(quán)益配置形式,破壞掉債權(quán)人和股東這種界限分明的單調(diào)格局。權(quán)益配置的過渡形式可能產(chǎn)生。會計在分類和反映上需要照顧這種情況和可能的變遷。