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2007年注冊會計師考試重點知識點精講(會計)
出售應收債權(quán)，是指企業(yè)通過向金融機構(gòu)出售自己擁有的應收債權(quán)，籌措資金的一種籌資方式。企業(yè)將其按照銷售商品、 提供勞務的銷售合同所產(chǎn)生的應收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，在進行會計核算時，應按照“實質(zhì)重于形式”的原則，充分考慮交易的經(jīng)濟實質(zhì)。對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權(quán)有關(guān)的風險、報酬實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應按照出售應收債權(quán)處理，并確認相關(guān)損益。否則，應作為以應收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款進行會計處理。
下面分別進行講解：
一、以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算
1．企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務相關(guān)的銷售合同所產(chǎn)生的應收債權(quán)質(zhì)押給銀行，并取得銀行的借款時：
借：銀行存款 貸：短期借款
2.計提利息、償付借入款項的本息，按短期借款處理
會計期末，企業(yè)應根據(jù)債務單位的情況，按企業(yè)會計制度的規(guī)定合理計提用于質(zhì)押的應收債權(quán)的壞賬準備。對于發(fā)生的與用于質(zhì)押的應收債權(quán)相關(guān)的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，應按照企業(yè)會計制度的規(guī)定處理。
二、應收債權(quán)出售的核算
1．不附追索權(quán)的應收債權(quán)出售
企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務相關(guān)的銷售合同所產(chǎn)生的應收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，如果企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應收債權(quán)到期，債務人未按期償還，申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負有任何償還責任時，應視同應收債權(quán)的出售，企業(yè)應將所售應收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計提的相關(guān)壞賬準備，確認按協(xié)議約定預計將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認出售損益。其會計處理如下：
①出售時：
借：銀行存款（按實際收到的款項）
營業(yè)外支出（按借方差額）
其他應收款（按協(xié)議約定預計將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等）
壞賬準備（按售出應收債權(quán)已提取的壞賬準備的金額）
財務費用（按應支付的相關(guān)手續(xù)費的金額）
貸：應收賬款等（按售出應收債權(quán)的賬面余額）
營業(yè)外收入（按貸方差額）
例題：甲公司2005年6月1日銷售產(chǎn)品一批給丙公司,價款為600000元，增值稅為102000元,雙方約定丙公司應于2005年9月30日付款。甲公司2005年7月10日將應收丙公司的賬款出售給工商銀行，出售價款為520000元，甲公司與工商銀行簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在應收丙公司賬款到期，丙公司不能按期償還時，銀行不能向甲公司追償。甲公司已收到款項并存入銀行。甲公司出售應收賬款時如何作會計分錄？
[答案解析]
借：銀行存款520000
營業(yè)外支出182000
貸：應收賬款702000
②實際發(fā)生的與所售應收債權(quán)相關(guān)的銷售退回及銷售折讓如果等于原已記入“其他應收款”科目的金額
借：主營業(yè)務收入（按實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓的金額）
財務費用（如有現(xiàn)金折扣）
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）（按可沖減的增值稅銷項稅額）
貸：其他應收款
③實際發(fā)生的與所售應收債權(quán)相關(guān)的銷售退回及銷售折讓與原已記入“其他應收款”科目的金額如有差額，除按上述規(guī)定進行處理外，對應補付給銀行等金融機構(gòu)的銷售退回及銷售折讓款，通過“其他應付款”或“銀行存款”科目核算。對應向銀行等金融機構(gòu)收回的銷售退回及銷售折讓款，通過“其他應收款”或“銀行存款”科目核算。
例題：2006年3月15日，A公司銷售一批貨物給B公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，B公司應于2006年10月31日付款，2006年6月4日，經(jīng)與招商銀行協(xié)商后約定：A公司將應收B公司的貨款出售給招商銀行，價款為263250元，在應收B公司貨款到期無法收回時，招商銀行不能向A公司追償。A公司根據(jù)以往的經(jīng)驗，預計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13000元，實際發(fā)生的銷售退回由A公司承擔。2006年8月3日，A公司收到B公司退回的商品，價款為23400元。假定不考慮其他，A公司應怎樣進行賬務處理：
[答案解析]
2006年6月4日出售應收債權(quán)
借：銀行存款263250
營業(yè)外支出64350
其他應收款23400
貸：應收賬款351000
2006年8月3日收到退回的商品
借：主營業(yè)務收入20000
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）3400
貸：其他應收款23400
借：庫存商品13000
貸：主營業(yè)務成本13000
此例題實際退回和原來的預計剛好一致，再看其它兩種情況的處理。
假設2006年8月3日實際收到的退回是11700，則處理如下：
借：主營業(yè)務收入10000
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）1700
貸：其他應收款11700
借：銀行存款11700
貸：其他應收款11700
借：庫存商品6500
貸：主營業(yè)務成本6500
假設2006年8月3日實際退回的是35100，則處理如下：
借：主營業(yè)務收入30000
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）5100
貸：其他應收款23400
借其他應付款11700
借：其他應付款11700
貸：銀行存款11700
借：庫存商品19500
貸：主營業(yè)務成本19500
2.附追索權(quán)的應收債權(quán)出售
企業(yè)在出售應收債權(quán)的過程中如附有追索權(quán)，即在有關(guān)應收債權(quán)到期無法從債務人處收回時，銀行有權(quán)向出售應收債權(quán)的企業(yè)追償，如企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應收債權(quán)到期，債務人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有向銀行等金融機構(gòu)還款的責任，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，該類協(xié)議從實質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應收債權(quán)有關(guān)的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移，應收債權(quán)可能產(chǎn)生的風險仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔，屬于以應收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應按照以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進行會計處理，而不應沖減該應收債權(quán)的賬面價值。會計分錄如下：
借：銀行存款（按實際收到的金額）
財務費用（按實際支付的手續(xù)費）
貸：短期借款（按銀行貸款本金）
同時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應根據(jù)債務單位的情況，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定合理計提與用于貼現(xiàn)的應收債權(quán)相關(guān)的壞賬準備。對于發(fā)生的與用于貼現(xiàn)的應收債權(quán)相關(guān)的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，應按照《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則的規(guī)定處理。
例題：A公司2005年3月1日銷售產(chǎn)品一批給B公司，價稅合計為500000元，雙方約定9月1日付款。A公司2005年6月1日將應收乙公司的賬款向銀行申請貼現(xiàn)，企業(yè)與銀行簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應收賬款到期，B公司未按期償還時，A公司負有向銀行等金融機構(gòu)還款的責任。A公司實際收到480000元，手續(xù)費20000元，款項已存入銀行。A公司貼現(xiàn)時應如何進行賬務處理？
[答案解析]
借：銀行存款480000
財務費用20000
貸：短期借款500000
企業(yè)將應收賬款等向銀行等金融機構(gòu)申請貼現(xiàn)，如企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應收賬款到期，債務人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有向銀行等金融機構(gòu)還款的責任，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應按照以應收賬款為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進行會計處理。即按照實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，按實際支付的手續(xù)費，借記“財務費用”科目，按銀行貸款本金，貸記“短期借款”等科目。
三、實務操作中的注意事項
1.如果應收債權(quán)貼現(xiàn)按照上述標準構(gòu)成質(zhì)押借款，則用于貼現(xiàn)的應收債權(quán)（包括已計提的壞賬準備）不能從賬面上注銷。
2.貼現(xiàn)息仍然是在貼現(xiàn)業(yè)務發(fā)生的當期一次性計入財務費用，而不是視同預付的利息，按照權(quán)責發(fā)生制原則在貼現(xiàn)期內(nèi)攤銷。無論是企業(yè)還是金融機構(gòu)，對于貼現(xiàn)息的計入損益仍然采用收付實現(xiàn)制。
3.用于貼現(xiàn)的應收債權(quán)的賬面余額的計算公式為：
用于貼現(xiàn)的應收債權(quán)的賬面余額＝應收債權(quán)面值＋截至貼現(xiàn)日止該筆應收債權(quán)按照其面值和票面利率計算的利息（如為帶息應收債權(quán)）
新的會計處理方法不會影響申請貼現(xiàn)企業(yè)的利潤表，所影響的只是資產(chǎn)負債表在資產(chǎn)方和負債方同時增加一筆相當于被貼現(xiàn)的應收債權(quán)的賬面價值的金額（以前規(guī)定該筆金額在貼現(xiàn)時要注銷，現(xiàn)在不再注銷；相應負債方新增一筆短期借款）。其結(jié)果將會導致企業(yè)的資產(chǎn)負債率增高，同時對流動比率、速動比率等財務指標也會有影響。
4.上述應收債權(quán)貼現(xiàn)構(gòu)成質(zhì)押借款的會計處理與國際上通行的處理方法仍存在一定差異。國外對于此類情況一般是在資產(chǎn)負債表的“應收票據(jù)”項目下單設一個“減：已貼現(xiàn)的應收票據(jù)”項目，作為應收票據(jù)的備抵項目，得到應收票據(jù)凈額，即為尚未到期和貼現(xiàn)的應收票據(jù)的賬面價值。
5.應收債權(quán)貼現(xiàn)如果構(gòu)成借款，在單體報表附注中，此類借款被界定為質(zhì)押借款。在合并報表中，如果用于貼現(xiàn)的應收債權(quán)，其債務人為合并范圍之內(nèi)的企業(yè)，應當視為集團從外部獲得的信用借款。
6.應收債權(quán)貼現(xiàn)如果構(gòu)成借款，則在貼現(xiàn)后，應當停止計提該項應收債權(quán)的利息收入。在該債權(quán)到期后，債務人如果按約向持票金融機構(gòu)支付本息，則申請貼現(xiàn)的企業(yè)可以直接將短期借款與該項應收債權(quán)的賬面余額對沖，同時轉(zhuǎn)銷已計提的壞賬準備。如果債務人拒絕支付本息，則申請貼現(xiàn)的企業(yè)可作如下會計處理：
借：短期借款
貸：應收賬款（原應收債權(quán)的賬面余額）
借：應收賬款
貸：銀行存款（按實際向金融機構(gòu)支付的款項，即應收債權(quán)到期值+金融機構(gòu)實現(xiàn)債權(quán)所發(fā)生的費用）
同時結(jié)合應收債權(quán)被拒付的事實和債務人的財務狀況，重新考慮應計提的壞賬準備，對原計提的壞賬準備進行調(diào)整。
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