會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對實(shí)務(wù)界的兩大挑戰(zhàn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺對實(shí)務(wù)界提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一個(gè)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)難度系數(shù)加大，另外一個(gè)是會(huì)計(jì)自由裁量權(quán)加大，更依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱概率增大。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括1個(gè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了不少會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，如企業(yè)合并、股份支付、政府補(bǔ)助、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、石油天然氣、金融工具、保險(xiǎn)合同等，過去我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在上述方面缺乏規(guī)范造成無法可依，實(shí)務(wù)操作五花八門。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺彌補(bǔ)了這些會(huì)計(jì)漏洞，將為中國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范作出重大貢獻(xiàn)。但與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺對實(shí)務(wù)界也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一個(gè)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)難度系數(shù)加大，另外一個(gè)是會(huì)計(jì)自由裁量權(quán)加大，更依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱概率增大。這對企業(yè)會(huì)計(jì)人員、審計(jì)師及監(jiān)管層等實(shí)務(wù)界人士提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有不少高難度的“動(dòng)作”，實(shí)務(wù)界普遍反映新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最難的是金融工具系列準(zhǔn)則，此次出臺的金融工具四個(gè)系列準(zhǔn)則，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全接軌，衍生金融工具表內(nèi)確認(rèn)，實(shí)行套期保值會(huì)計(jì)，這給金融工具的會(huì)計(jì)核算提出了很大的挑戰(zhàn)，前銀監(jiān)會(huì)副主席、現(xiàn)國資委副主任李偉曾在一次演講中指出：（金融工具）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢，也給我國的商業(yè)銀行帶來了挑戰(zhàn)。首先，需要會(huì)計(jì)人員做出更多的職業(yè)判斷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這直接增加了商業(yè)銀行進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的難度。其次，需要具備較高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，而這種確認(rèn)和計(jì)量要求有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度。第三，需要增加投資改進(jìn)內(nèi)部系統(tǒng)和程序，使其能實(shí)現(xiàn)對復(fù)雜金融工具的估值和處理。第四，當(dāng)市場交易不活躍、缺乏市場價(jià)格時(shí)，需要利用其它信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值，操作上比較困難。第五，需要通過培訓(xùn)等方式逐步學(xué)習(xí)、熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法、程序，并了解由此對銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算可能產(chǎn)生的影響。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但對金融業(yè)提出嚴(yán)峻的技術(shù)挑戰(zhàn)，對非金融業(yè)也提出挑戰(zhàn)。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，部分資產(chǎn)的計(jì)量已超過了報(bào)表編制者和審計(jì)師的專業(yè)能力，需要專門的定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)提供估值服務(wù)支持。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但對金融業(yè)提出嚴(yán)峻的技術(shù)挑戰(zhàn)，對非金融業(yè)也提出挑戰(zhàn)，因?yàn)榉墙鹑谛袠I(yè)也有金融工具，包括金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢除了《投資》準(zhǔn)則，除了在《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則核算下的投資外，其余全部列為《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中核算，不再按持有期限劃分投資類別，而是按持有意圖劃分投資類別，將投資分為交易性投資、可供出售的投資和持有到期的投資，并將應(yīng)收款項(xiàng)和貸款也列為金融資產(chǎn)。除此之外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還引入了一些與國際接軌的會(huì)計(jì)理念，如資產(chǎn)負(fù)債觀、實(shí)體觀等，并引入了與國際接軌的會(huì)計(jì)方法，如公允價(jià)值計(jì)量、企業(yè)合并的購買法、股權(quán)投資的權(quán)益法（完全）、所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這些方法的引入使中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本接軌的同時(shí)，也導(dǎo)致實(shí)務(wù)界會(huì)計(jì)“增負(fù)”，實(shí)務(wù)界要系統(tǒng)學(xué)習(xí)估值技術(shù)和方法，才能適應(yīng)新會(huì)計(jì)計(jì)量的需要，實(shí)際上，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，部分資產(chǎn)的計(jì)量已超過了報(bào)表編制者和審計(jì)師的專業(yè)能力，需要專門的定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)提供估值服務(wù)支持，目前國內(nèi)具備金融資產(chǎn)定價(jià)能力和資格的服務(wù)機(jī)構(gòu)還不明確，所以在實(shí)施過程中很可能遇到無法計(jì)量的情形，而且還有一個(gè)成本效益原則以及數(shù)據(jù)不可取得的制約，如對被投資企業(yè)　　的資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整。

　　當(dāng)會(huì)計(jì)技術(shù)升級時(shí)，審計(jì)技術(shù)也必須升級。以前審查的重點(diǎn)是單據(jù)是否真實(shí)、實(shí)物債權(quán)是否存在，面對公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的審查需要改變傳統(tǒng)歷史成本信息的審查思路，審計(jì)師由查賬師升級為分析師，不是證券分析師，而是審計(jì)分析師。

　　當(dāng)會(huì)計(jì)技術(shù)升級時(shí)，審計(jì)技術(shù)也必須升級，否則很難對會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)公允做出研判，以前公司主要造假手法是業(yè)務(wù)造假，包括虛構(gòu)或隱瞞收入或費(fèi)用等，而當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予其充分的造假空間時(shí)，財(cái)務(wù)舞弊技術(shù)也立即升級換代，轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)數(shù)字游戲，充分利用會(huì)計(jì)選擇權(quán)，當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊主要手法轉(zhuǎn)向數(shù)字游戲時(shí)，審計(jì)師重點(diǎn)也轉(zhuǎn)向反數(shù)字游戲，數(shù)字游戲偵查與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)造假偵查不一樣，銀廣夏式造假只要到海關(guān)核對一下報(bào)關(guān)單證據(jù)就出來了，可是數(shù)字游戲不一樣，它主要得偵查主觀的東西對不對，而以前的審查重點(diǎn)是單據(jù)是否真實(shí)、實(shí)物債權(quán)是否存在，面對公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的審查需要改變傳統(tǒng)歷史成本信息的審查思路，審計(jì)師由查賬師升級為分析師，不是證券分析師，而是審計(jì)分析師，報(bào)表編制者需要估值技術(shù)，包括風(fēng)險(xiǎn)管理，審計(jì)師也需要這些專業(yè)知識，也會(huì)做企業(yè)分析，這樣才能對資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露做出正確的審查。目前新審計(jì)準(zhǔn)則也陸續(xù)出臺，確立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為核心的思路，會(huì)計(jì)信息以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露為核心，審計(jì)技術(shù)也轉(zhuǎn)向以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對為核心，這就是所謂的道高一尺，魔高一丈，財(cái)務(wù)舞弊技術(shù)升級，轉(zhuǎn)向數(shù)字游戲，審計(jì)技術(shù)也同時(shí)升級，轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)評估　　。這也給我國習(xí)慣于賬項(xiàng)審計(jì)的審計(jì)師提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)不會(huì)導(dǎo)致盈余管理（利潤操縱）盛行？筆者認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來強(qiáng)烈的負(fù)面效應(yīng)，即利潤操縱現(xiàn)象無法回避。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)不會(huì)導(dǎo)致盈余管理（利潤操縱）盛行？這是監(jiān)管層和投資者最關(guān)心的話題，一些人士對此表示了擔(dān)心，也有人作了反應(yīng)，認(rèn)為不要擔(dān)心新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則淪為利潤操縱的工具。筆者認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來強(qiáng)烈的負(fù)面效應(yīng)，即利潤操縱現(xiàn)象無法回避。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給人的感覺就是給管理當(dāng)局更多的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，會(huì)計(jì)彈性空間越來越大，資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回只是堵了一個(gè)口子，卻給了更多的口子。如果不是基于反利潤操縱，為什么要規(guī)定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回？如果是基于真實(shí)、公允表達(dá)，為何要規(guī)定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回？在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行監(jiān)管最嚴(yán)厲的資本市場上，會(huì)計(jì)信息虛假披露現(xiàn)象并不少見，在這樣一個(gè)背景下推廣新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，面臨道德風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)和計(jì)量、披露方面主觀性增加，報(bào)表編制者的自由裁量權(quán)大大增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息由謹(jǐn)慎向中性過渡。濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)象隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施不但不能得到遏制還會(huì)蔓延，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量短期內(nèi)可能會(huì)惡化，這也許是會(huì)計(jì)改革必然要付出的代價(jià)。

　　為了防范利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自由裁量權(quán)操縱利潤，證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)上市公司信息披露規(guī)則的修訂，以適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的源流。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和披露是聯(lián)體的，既要作好會(huì)計(jì)的規(guī)范，也要作好披露的規(guī)范，要讓投資者能發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理或利潤操縱對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，實(shí)現(xiàn)“陽光下的利潤”信息披露制度。會(huì)計(jì)         

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