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籌劃企業(yè)所得稅

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籌劃企業(yè)所得稅

  天晟公司為了改善工作環(huán)境和提升企業(yè)形象,于2004年11月~12月斥資560萬元,對原值為2000萬元的辦公樓(折舊年限20年,已使用6年)進行了裝修,相關(guān)費用已經(jīng)全額計入了當期損益。從稅收角度分析,公司支付的裝修費用占到了房屋原值的28%(560÷2000×100%),按稅法規(guī)定,不能直接進入本期費用予以稅前扣除,應(yīng)該作為資本性支出,每年以計提折舊的形式分期(從2005年1月份開始)攤?cè)氤杀。因此,公司在申?004年度企業(yè)所得稅時,需要調(diào)增560萬元的應(yīng)納稅所得額。

  企業(yè)的固定資產(chǎn)在投入使用后,會發(fā)生一些諸如維護、改建、擴建或改進其功能的費用(統(tǒng)稱為“固定資產(chǎn)后續(xù)支出”)。會計制度及相關(guān)準則和企業(yè)所得稅法規(guī)在對這項支出性質(zhì)的確認與計量標準上存在一定差異。

  財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(二)的通知》(財會〔2003〕10號)明確:《企業(yè)會計準則———固定資產(chǎn)》規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計,如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命,或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高,或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低,則應(yīng)當計入固定資產(chǎn)賬面價值,其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出,應(yīng)當確認為當期費用,不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應(yīng)依據(jù)上述原則判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當資本化,還是費用化。在具體實務(wù)中,對固定資產(chǎn)裝修費用,符合上述原則可予資本化的,應(yīng)當在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細科目核算。

  國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知》(國稅發(fā)〔2000〕84號,以下簡稱《通知》)第三十一條規(guī)定:納稅人的固定資產(chǎn)改良支出,如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊,可增加固定資產(chǎn)價值;如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊,可作為遞延費用,在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理,應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出:(一)發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上;(二)經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長兩年以上;(三)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

  可見,會計制度與《通知》在判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出性質(zhì)時的側(cè)重點各有不同。前者主要是提供了質(zhì)的標準,在量的方面沒有具體數(shù)額規(guī)定,并且還出現(xiàn)了“可能流入”、“原先的估計”等主觀性很強的字眼,使得企業(yè)在實際執(zhí)行中的彈性較大。后者給出的標準有著具體數(shù)額限制,顯然更為嚴謹和直觀。兩相比較,《通知》能夠起到有效地防止企業(yè)出于自身利益需要來模糊固定資產(chǎn)后續(xù)支出的性質(zhì)(即使雙方都認定為資本性支出,在確定資本化金額時也會有出入,本文未就此進行討論)的作用。

  從上面分析可知,由于會計與稅收目的不同,可能會導(dǎo)致兩者判斷同一筆支出性質(zhì)時出現(xiàn)相異的結(jié)論。對企業(yè)而言,一項支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費用化計入本期損益,勢必影響年度利潤額,進而改變納稅人應(yīng)納稅額。

  但是,《通知》也給納稅人提供了籌劃空間。只要企業(yè)事先對裝修金額進行測算,將其與房屋原值進行比較,把費用控制在規(guī)定比例之內(nèi),就可以直接稅前扣除。

  假定條件不變,天晟公司改變裝修方案,把原有工程分成一期(費用320萬元)和二期(費用240萬元)進行,并將二期工程延至2005年12月開工并完成。這樣操作給公司帶來了以下好處。

  一、減少房產(chǎn)稅支出《通知》規(guī)定,納稅人的固定資產(chǎn)改良支出,如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊,增加固定資產(chǎn)價值。原有方案中的裝修費用計入房屋原值后,必將增加房產(chǎn)稅計稅依據(jù)。新方案下的一期和二期工程支出分別只占房屋原值的16%和12%,均未達到20%的標準,無須計入房屋原值,企業(yè)因此每年可少納稅款560×(1-10%)×1.2%=6.048萬元(當?shù)匾?guī)定的房產(chǎn)余值按房屋原值扣除10%計算),金額雖然不算大,但考慮到房產(chǎn)稅是企業(yè)一項長期固定的支出(直至房屋報廢時才免于征收),節(jié)稅效果還是非常明顯的。

  二、減少企業(yè)所得稅支出新方案下的裝修費用在發(fā)生年度據(jù)實列支,減少了2004年度和2005年度的應(yīng)納稅所得額。但是,這并不表明納稅人真正少支出了所得稅款。由于這種時間性差異造成的前期少納稅款將在后期逐步轉(zhuǎn)回,在不考慮企業(yè)出現(xiàn)虧損、資產(chǎn)報廢時的清理費用、清理收入以及凈殘值等因素時,無論是否改變裝修方案,這筆費用最終都能起到抵減同樣金額(560×33%=184.8萬元)稅款的作用,其總體所得稅負擔并沒有任何程度的增減。那么,從這一角度來看,公司是否無法獲得任何節(jié)稅利益呢?

  答案當然是否定的。大家都知道,計提固定資產(chǎn)折舊時的基數(shù)是不包含凈殘值的。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2003〕70號)第二條規(guī)定,企業(yè)計算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時,在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前,固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%.這就意味著原有方案至少有28萬元(560×5%)的裝修費用無法起到抵減應(yīng)納稅所得額的作用,而新方案根本無須考慮這一因素,裝修費用可以全額稅前扣除。因此,分次裝修累計可以少納企業(yè)所得稅28×33%=9.24萬元。

  三、增加了凈現(xiàn)金流量與原方案相比,新方案縮短了裝修費用的攤銷期限(兩年),提前確認費用必將導(dǎo)致部分應(yīng)納稅所得額推遲至后期實現(xiàn),從而滯后了納稅義務(wù)發(fā)生時間。由于企業(yè)資金不可能是無償取得的,都有一定的成本,新方案無疑給納稅人帶來了資金時間價值的收益。

  假定公司要求的最低資金年報酬率為8%.在新方案下,裝修費用沖減公司2004年度和2005年度所得稅支出的折現(xiàn)額為178.931萬元。在原有方案下,折舊是從2005年開始發(fā)揮抵稅作用的,年均可抵減所得稅支出12.54萬元,累計折現(xiàn)額(即計算遞延年金現(xiàn)值)為99.386萬元。后者多支出79.545萬元的現(xiàn)金流量(為簡化分析,未考慮房產(chǎn)稅支出對現(xiàn)金流量的影響)。 可見,天晟公司通過分次裝修房屋,將費用性質(zhì)由資本性支出轉(zhuǎn)化為收益性支出后,既減少了前期應(yīng)納稅所得額,又避免了增加房屋原值,不僅降低了企業(yè)的稅收負擔,還增加了企業(yè)的現(xiàn)金流量,非常劃算。但是,這只是一種籌劃思路,不能生搬硬套。如果分次裝修影響到了納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動,或者分次裝修期間正處于企業(yè)所得稅減免期間,企業(yè)就應(yīng)該通盤考慮,改變策略,選擇更為有利的裝修方案。

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