論納稅人權(quán)利之憲政基礎(chǔ)

　　一、導(dǎo)言

　　我們的時代是一個權(quán)利的時代，或者說是一個不斷豐富和發(fā)展權(quán)利的時代。隨著現(xiàn)代社會的日趨復(fù)雜和多元化，權(quán)利家族不斷涌現(xiàn)新的成員，納稅人權(quán)利就是其中之一。自上個世紀80年代以來，納稅人權(quán)利伴隨著全球性稅制改革的浪潮而引起了各國普遍性的關(guān)注和保護，稅務(wù)機關(guān)在傳統(tǒng)稅法中所擁有的不受約束的行政權(quán)力開始受到嚴厲的檢視和制約，立法開始有意增設(shè)納稅人權(quán)利并加強納稅人權(quán)利保護，稅務(wù)機關(guān)適應(yīng)形勢的發(fā)展，也開始視納稅人為顧客，以服務(wù)為天職，進行稅收征管領(lǐng)域的全面革新。納稅人權(quán)利正是在這一背景下得到了令人矚目的崛起和發(fā)展。

　　然而，如同許多因迅速普及而未來得及審慎界定的概念一樣，納稅人權(quán)利也因普遍認同和廣泛宣傳而不可避免的帶來概念的泛化和模糊。對于到底什么是納稅人權(quán)利，其內(nèi)涵和外延如何，不僅各國的認識不一，即使是同一國的官員、學(xué)者之間也存在不同解讀，甚至于近年來將納稅人權(quán)利視為稅法學(xué)的主旋律而一致力主和倡導(dǎo)的稅法學(xué)界，至今也未達成一個一致認可的定義。

　　這也難怪，納稅人權(quán)利本身是一個內(nèi)涵豐富、種類多樣且不斷發(fā)展的開放體系。對納稅人權(quán)利而言，它并不是一個簡單定義的問題，而是一個首先需要澄清其存在的基礎(chǔ)、發(fā)展的根基以及前行的動力的問題。納稅人權(quán)利為何在20世紀80年代才廣泛流行并引起廣泛關(guān)注和重視，而非此前或之后？納稅人權(quán)利的本質(zhì)是什么？其核心要素又是什么？這都是解答納稅人權(quán)利定義之前需要冷靜分析和深入思考的問題。因此，本文并不一般地解析納稅人權(quán)利的概念或定義，而擬對納稅人權(quán)利的發(fā)展做一歷史的梳理，對其存在的基礎(chǔ)予以論證分析，并對納稅人權(quán)利的體系構(gòu)建提出基本的邏輯框架。

　　二、歷史的追溯：中西方納稅人權(quán)利差異之源

　　盡管納稅人權(quán)利倍受關(guān)注和保護不過是遲至最近二十年左右的事情，但是作為實質(zhì)意義上的納稅人權(quán)利，卻并非是當代的生發(fā)物，當近代資產(chǎn)階級革命提出“征稅須經(jīng)國民同意”、“無代表則無稅”的口號時，納稅人權(quán)利已經(jīng)在稅收法定主義的帝王原則中初步確立了自己生存發(fā)展的根基。而稅收法定主義的確立又是與憲政的發(fā)展相伴相生的，從某種意義上講，正是納稅人爭取民主權(quán)利的不懈斗爭才催生了涵攝民主、法治和人權(quán)的近代憲政文明。稅收法定主義既是憲法革命的先導(dǎo)，也是憲法政治的核心內(nèi)容之一。對于稅收法定主義與民主憲政的關(guān)系，已有著述頗豐，筆者不擬再次求證，在此，筆者擬從中西方納稅人權(quán)利不同的發(fā)展路徑對比中，尋求納稅人權(quán)利生存發(fā)展的根基。

　�。ㄒ唬┰�始社會末期的稅萌芽與習(xí)俗權(quán)利

　　在人類的原始社會階段，中西方經(jīng)歷了近乎類似的刀耕火種的年代，經(jīng)歷了人類由自身進化到社會組織的有序發(fā)展的相同歷程。在進入有稅有國家的文明時代之前，稅的萌芽以及與之相關(guān)的習(xí)俗權(quán)利即已存在。以研究原始社會著稱的摩爾根曾言：“近代的種種制度實生根于野蠻階段，而推其萌芽之始，則又在更早的蒙昧階段。它們一脈相承，貫通各代，既有邏輯上的前因后果，亦有其血統(tǒng)上的來龍去脈�！盵1]因此，研究原始社會末期的稅現(xiàn)象與習(xí)俗權(quán)利，既是考察納稅人權(quán)利起源并探詢稅及稅權(quán)利存在基礎(chǔ)之需要，也是辨析中西方納稅人權(quán)利不同發(fā)展歷程的起點。

　　據(jù)筆者掌握的文獻范圍而言，原始社會末期的稅現(xiàn)象至少有二：一是原始部落之間因軍事征服產(chǎn)生的貢納關(guān)系，二是氏族內(nèi)部因公共需要而產(chǎn)生的獻禮。前者馬克思在《馬克思恩格斯選集》第25卷中曾以“原始共同體時的貢賦關(guān)系”的概念提及[2]，另在《摩爾根一書摘要》中寫到：“阿茲忒克聯(lián)盟并沒有企圖將所征服的各部落并入聯(lián)盟之內(nèi)；因為在氏族制度之下，語言上的分歧是阻止實現(xiàn)這一點的不可克服的障礙；這些被征服的部落仍受他們自己的酋長管理，并可遵循自己古時的習(xí)慣。有時有一個貢物征收者留駐于他們之中�！盵3]恩格斯在《家庭、私有制和國家的起源》中論述易洛魁人時也指出，美洲易洛魁人的親屬部落間的聯(lián)盟在極盛時期，對四周征服的土地上的居民，

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