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作業(yè)成本法的應用與研究綜述的論文
摘 要：20世紀70年代以來，世界經(jīng)濟形勢發(fā)生了巨大變化，以計算機為代表的高科技應用于企業(yè)，生產(chǎn)的自動化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本急劇增長，采用傳統(tǒng)成本法按照人工工時分配間接成本的思路使得成本扭曲現(xiàn)象普遍存在，作業(yè)成本法作為一種全新的核算管理方法應運而生。
關鍵詞：作業(yè)成本法;比較;應用;建議
作業(yè)成本法是以作業(yè)為計算產(chǎn)品成本的中間橋梁，通過作業(yè)動因來確認和計量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動因為基礎來分配間接費用的一種成本計算模式。
一、作業(yè)成本法與各成本核算法比較與應用
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最明顯的區(qū)別是：(1)以作業(yè)中心來歸集資源消耗；(2)依據(jù)成本動因采用多元化制造費用分配標準，消除了傳統(tǒng)成本法中使用人工工時作為唯一標準分配全部間接費用的不合理性。因此，與傳統(tǒng)成本分配方法相比，它能夠提供更準確的產(chǎn)品(包括服務)成本信息，為企業(yè)的管理決策和業(yè)績評價提供更相關的信息依據(jù)，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。
眾多學者對于作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算法的比較也各有研究：
1.鄭瑩（2008）按成本計算模式發(fā)展歷程，即完全成本法、變動成本法和作業(yè)成本法的順序，分析了各自產(chǎn)生的背景與條件以及其特點。典型的完全成本法形成于19世紀，它是從生產(chǎn)的觀點處理產(chǎn)品成本的計算題，將與生產(chǎn)過程有關的各項成本全部計入產(chǎn)品，將成本按經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，在20世紀70年代的制造業(yè)中得到推廣和發(fā)展。而變動成本計算法以成本性態(tài)析為前提，只將變動成本計入產(chǎn)品成本，而將當期固定費用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計算程序。到20世紀60年代變動成本法被用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理中。她認為作業(yè)成本法是對完全成本法與變動成本法的擴展性補充。與完全成本法一樣，作業(yè)成本法也不區(qū)分固定成本與變動成本，兩者的區(qū)別在于成本的分配復程度與成本分配基礎的選擇。但是，設計作業(yè)成本計算系統(tǒng)需要企業(yè)投入大量資源，一旦投入使用后，企業(yè)又必須定期收集和更新作業(yè)成本計量單位的信息，產(chǎn)生巨額維護成本。
2.賈磊（2003）從適用的經(jīng)濟環(huán)境來比較標準成本法與作業(yè)成本法。標準成本的計算是從數(shù)量和價格兩方面設置的，且多采用直接人工工時作為分配人工成本和制造費用的基礎一次分配到位，標準成本法是一種比較系統(tǒng)、科學的管理方法，采用標準成本法的企業(yè)：生產(chǎn)的產(chǎn)品一般為大批量少品種，以勞動密集型生產(chǎn)為主，制造費用占生產(chǎn)成本的比重通常較低。
作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費用歸集對象的成本計算法，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費用分配方法。采用作業(yè)成本法的企業(yè)：生產(chǎn)的產(chǎn)品一般以多品種小批量為主，產(chǎn)品種類繁多或者結構復雜;企業(yè)自動化程度較高，制造費用占生產(chǎn)成本的比重通常較高；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復雜，不同產(chǎn)品需要的生產(chǎn)支出不同。
由于目前我國大多數(shù)制造企業(yè)自動化程度還不是很高，大批量少品種與小批量多品種的生產(chǎn)方式并存，因此在現(xiàn)階段標準成本法還是有存在的必要性；同時受到應用作業(yè)成本法的實施成本高、對會計人員和企業(yè)管理人員素質(zhì)要求高等條件的限制，需要建立一種標準成本管理與作業(yè)成本管理相結合的成本管理方法。
二、作業(yè)成本法具體應用研究
1.王建華（2007）從成本管理及成本控制的視角出發(fā)，通過分析現(xiàn)行成本核算方法的不足，提出符合目標成本控制的作業(yè)成本核算方法。目標成本管理是在通過對市場充分的調(diào)查和預測的基礎上，保證企業(yè)的目標利潤而倒推出總的目標成本水平。然后把總的目標成本再逐級分解形成各責任中心的成本控制標準。而作業(yè)成本法通過對作業(yè)成本的確認、計量，進行作業(yè)鏈價值分析，確定哪些作業(yè)為最終產(chǎn)品的價值形成提供服務，消除不必要或不增值的作業(yè)，同時對于企業(yè)必要但不增值的作業(yè)應盡量降低其成本消耗，實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化管理。因此把內(nèi)部市場化下的目標成本管理和作業(yè)成本結合起來，就必須使目標成本分解到的責任中心和按作業(yè)成本核算劃分的作業(yè)中心協(xié)調(diào)一致，相互對應，實行責任中心和作業(yè)中心協(xié)調(diào)控制，使作業(yè)成本核算的信息滿足責任中心考核的要求。
2.作業(yè)成本法在預算管理中的應用。預算管理在企業(yè)經(jīng)營管理中尤為重要，而傳統(tǒng)成本法很難根據(jù)單一標準確認費用的承擔主體，也難以精確反映真實的成本信息，嚴重影響到企業(yè)預算的可靠性和科學性，程文莉（2005）提出將作業(yè)成本法應用于預算管理，增強了實際成本與預算成本的可比性，明確價值創(chuàng)造的要因，實現(xiàn)戰(zhàn)略與業(yè)務流程的對接，從而降低管理成本，提高預算管理效率，明確各環(huán)節(jié)和資源發(fā)生的合理性。其具體運用思路如下：
(1)根據(jù)顧客需要和自身生產(chǎn)能力，確定銷售目標。
(2)設計滿足顧客需要的系列作業(yè)的集合體。企業(yè)在用作業(yè)成本法編制出銷售預算后，應分析原有作業(yè)是否必要，能否增加顧客的價值。
(3)確定企業(yè)作業(yè)鏈。企業(yè)整合優(yōu)化作業(yè)鏈，消除重復迂回等一切不合理的作業(yè)。
(4)以現(xiàn)有各部門為范圍，歸并同質(zhì)作業(yè)。
三、作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用的現(xiàn)狀分析及其原因
近年來，對作業(yè)成本法的研究也成為我國會計學界的熱門課題之一。但是，目前在我國只有少數(shù)企業(yè)在嘗試作業(yè)成本法。從1985—1999年關于企業(yè)理財先進經(jīng)驗5報道統(tǒng)計結果看，實行作業(yè)成本法的企業(yè)只占3.17％。
為什么有著無可比擬優(yōu)勢的作業(yè)成本法在我國企業(yè)中不能廣泛使用呢？首先從外部環(huán)境來講，我國仍處在社會主義初級階段，生產(chǎn)力水平比較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高，國民的生活水平僅達到小康，市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學技術和經(jīng)濟發(fā)展水平看，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時間內(nèi)不可能有大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模、少品種、批量生產(chǎn)方式仍占主導地位。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成。
從企業(yè)自身內(nèi)部因素考慮，傳統(tǒng)的成本核算觀念難以突破，作業(yè)成本法短期內(nèi)不符合成本—效益原則，再加上人員素質(zhì)及應用硬件上存在障礙，同時作業(yè)成本法的高額成本是絕大多數(shù)企業(yè)對其望而卻步的主要原因。
四、評價與建議
1.通過比較各個成本核算方式各有優(yōu)缺點，對于一個企業(yè)而言，不同的成本計算模式有著各自的用途，如果一個企業(yè)同時采用多種成本法進行核算，會增加大量不必要的工作，企業(yè)的現(xiàn)實也使其不能得以實現(xiàn)。由于三種成本法都存在一定缺陷，因此，有必要將三種成本計算法有機地結合起來，既要滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的決策、計劃和控制所需的信息，又滿足企業(yè)外部利益關系者對企業(yè)財務信息的需要。
2.研究內(nèi)容涉及范圍比較廣。作業(yè)成本法的應用研究既包括制造企業(yè)也包括非制造企業(yè)，既有把其作為一種成本核算方法研究在經(jīng)營上的應用，也有的將其看成管理思想應用于預算方面。但是研究內(nèi)容缺乏系統(tǒng)性，研究的深度不夠，只注重單方面以及行業(yè)應用研究，缺乏宏觀整體績效成果評估研究。因此，對于作業(yè)成本法應用效果的研究范圍有待擴寬。
3.建立科學的管理制度，完善作業(yè)成本法評價系統(tǒng)，實施過程的合理性。把握成本—效益的度，爭取最好結果。如果不顧生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，生搬硬套，考慮“成本一效益”關系企業(yè)將得不償失。所以，企業(yè)要量力而行，把握爭取最好結果。
4.應用作業(yè)成本法主要還在于逐步優(yōu)化作業(yè)鏈，改進作業(yè)，消除非增值作業(yè)，減少不必要的資源消耗與浪費。同時建立起企業(yè)價值鏈，將二者有效地結合在一起，實現(xiàn)最優(yōu)化效益。
參考文獻：
[1] 鄭瑩.作業(yè)成本計算模式比較與應用[j].財會通訊，2008，(7).
[2] 王建華.基于作業(yè)成本核算的目標成本管理[j].會計之友，2007，(5).
[3] 韓彥峰.談作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的應用[j].商場現(xiàn)代化，2008，(545).
[4] 王義平，吳灝文.作業(yè)成本動因的選擇[j].管理天地，2005.
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