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會計科目體系與具體科目的論文
【摘要】
對會計科目的使用進行規(guī)范，是我國會計準則的一個特色。由于我國在會計要素界定、會計科目體系設(shè)置中不夠合理，因此導致了一些具體會計科目在使用中存在較多問題。文章分析了現(xiàn)行會計要素、會計科目體系及具體會計科目存在的問題，并對現(xiàn)行會計科目的改進提出了一些具體的思路。
【關(guān)鍵詞】
會計要素； 會計科目體系； 會計科目
由于現(xiàn)行準則中界定的會計要素不夠合理，會計科目體系與會計要素之間缺乏嚴格的對應(yīng)，具體會計科目使用不夠準確，因此增加了會計初學者掌握會計科目的難度。本文擬從會計要素、會計科目體系、具體會計科目之間的邏輯關(guān)系入手，對我國現(xiàn)行會計科目的改進進行探討。
一、會計要素與會計科目體系存在的問題
我國現(xiàn)行基本會計準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。在財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》中，將會計科目分為資產(chǎn)類、負債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類六類會計科目。從會計要素和會計科目體系的設(shè)置可以看出，現(xiàn)行會計科目體系存在兩大基本問題：一是會計要素與會計科目體系不對應(yīng)；二是會計科目體系構(gòu)成不合理。
�。ㄒ唬⿻嬕嘏c會計科目體系缺乏嚴格的對應(yīng)
我國會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六要素，本身就存在不合理之處，主要問題在于利潤要素上。會計要素是反映企業(yè)會計信息的結(jié)構(gòu)性內(nèi)容，是財務(wù)報表的構(gòu)成框架，但是我國利潤要素的設(shè)置不夠合理。根據(jù)企業(yè)會計準則的定義，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。利潤本身既包含了收入減去費用之后的差額，也包括直接計入當期利潤的利得和損失，因此，利潤這一要素本身在設(shè)置上就存在問題，既不完全獨立于其他要素，又不能完整包含其他要素。
會計科目體系應(yīng)該是對會計要素在記錄行為中的運用。在會計科目體系的設(shè)置上，我國會計準則設(shè)置了資產(chǎn)類、負債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類六類會計科目，與會計要素體系形成了較大差異，其主要是歷史遺留的原因與當前復雜經(jīng)濟環(huán)境的原因，實務(wù)界習慣了將影響利潤的會計科目納入“損益類”這一含混的科目類別中。然而，會計要素與會計科目體系的不對應(yīng)卻增加了會計初學者學習的難度，造成其在理解、運用會計科目時不夠深入和準確。
�。ǘ⿻嬁颇矿w系的設(shè)置不合理
不僅現(xiàn)行會計科目體系與會計要素之間缺乏嚴格的對應(yīng)，會計科目體系設(shè)置本身亦存在較多不合理之處。
1.會計科目類別之間存在交叉，不能形成完全獨立的會計科目類別。例如，我國“成本類”會計科目的設(shè)置，盡管較好地反映了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟資源的消耗和資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)化，但其歸根到底仍為“資產(chǎn)”，只是資金占用形式的變化，一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為了另外一種資產(chǎn)。將某些項目命名為“××成本”的會計科目設(shè)置模糊了會計科目的本質(zhì)，降低了會計科目的可理解性。實務(wù)中，許多會計初學者對“生產(chǎn)成本”會計科目的理解曾經(jīng)備感困惑。另外，現(xiàn)有成本類會計科目的內(nèi)容亦不全面，如“在建工程”、“材料采購”實際上也屬于成本類科目的內(nèi)容�！肮餐悺睍嬁颇款悇e則與資產(chǎn)、負債又形成了交叉。
2.“損益類”會計科目的設(shè)置較為模糊，不利于對會計要素具體內(nèi)容的理解。損益類會計科目將所有影響企業(yè)利潤的項目納入其中，簡化了科目的分類，但卻不利于對利潤形成的理解。實務(wù)中一些具體損益類科目的設(shè)置更是模糊了與要素之間的聯(lián)系，如“投資收益”等。
二、具體會計科目存在的問題
在具體會計科目的設(shè)置上，現(xiàn)行會計準則亦存在較多問題，如科目設(shè)置名稱不妥當、科目內(nèi)容不合理等�，F(xiàn)行具體會計科目的問題主要體現(xiàn)在以下會計科目上：
（一）制造費用與生產(chǎn)成本
“制造費用”與“生產(chǎn)成本”是兩個典型的生產(chǎn)性企業(yè)成本類會計科目。根據(jù)準則指南的規(guī)定，“制造費用”會計科目反映的是企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中所發(fā)生的一些間接性的生產(chǎn)費用，如間接人工、間接材料、生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊及其他與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)但又無法直接歸屬于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費用；“生產(chǎn)成本”則指可直接歸屬于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費用，如直接人工、直接材料等。實際上，二者反映的均是一種資產(chǎn)——在產(chǎn)品（或未完工產(chǎn)品）。這兩個會計科目雖然突出了企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的耗費，但在名稱使用上卻降低了對在產(chǎn)品這種資產(chǎn)的理解。
�。ǘ┭邪l(fā)支出
“研發(fā)支出”這一會計科目的設(shè)置意在反映企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的耗費。這一會計科目設(shè)置的主要問題在于：一是科目本身的可理解性不夠，其余額實際上是一種資產(chǎn)（資本化的研發(fā)支出）；二是其明細科目的設(shè)置存在問題，“費用化支出”是一種費用，卻列入了成本類科目中，“資本化支出”是一種資產(chǎn)，卻以“支出”的方式列示。
�。ㄈ┍灸昀麧櫯c利潤分配
“本年利潤”與“利潤分配”兩個會計科目的設(shè)置是為了反映不同類型的留存收益�！氨灸昀麧櫋边@一會計科目的設(shè)置較為明晰地反映了企業(yè)本年度所賺取的利潤，而“利潤分配”會計科目卻對較多會計初學者造成了較大的困惑，尤其是其明細科目的設(shè)置與明細科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)問題。在中期資產(chǎn)負債表的編制中，二者之和又反映為“利潤分配”總賬科目下的“未分配利潤”明細科目名稱。年度資產(chǎn)負債表以“未分配利潤”明細科目的余額來填寫報表項目“未分配利潤”的數(shù)字。這些繁瑣規(guī)定大大增加了會計初學者理解報表內(nèi)容和編制報表的難度。
�。ㄋ模┩顿Y收益
“投資收益”這一會計科目簡化了與投資有關(guān)的損益項目記錄，但其簡化的設(shè)置卻大大降低了會計報表的可理解性。根據(jù)現(xiàn)行準則指南中的規(guī)定，所有與投資有關(guān)的損益均通過“投資收益”這一會計科目的記錄來反映，既包括股息、債券利息等“收入”，也包含處置投資形成的各種利得與損失。這種會計科目的設(shè)置方法降低了會計信息的有用性，也使得相關(guān)部門（如證監(jiān)會）不得不通過其他方式來加強會計信息使用者對財務(wù)報表的理解，如中國證監(jiān)會關(guān)于“非經(jīng)常性損益”的披露要求中，對于處置投資的披露要求就顯示了“投資收益”會計科目設(shè)置的不合理，也說明我國利潤表的披露內(nèi)容需要改進。
（五）營業(yè)外收入與營業(yè)外支出
我國在2006年頒布的會計準則中，基本上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，但營業(yè)外收支會計科目的設(shè)置仍然體現(xiàn)出沒有完全脫離歷史影響的弊病。盡管在2006年的基本會計準則中提出了“利得”與“損失”的概念，但與其相對應(yīng)的會計科目卻仍然使用了實務(wù)界較為熟悉的“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”的名稱。這一名稱雖然有助于理解營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤的區(qū)別，但卻與利潤的構(gòu)成內(nèi)容表述上形成了差異，不利于會計初學者對利潤要素的理解。
三、改進現(xiàn)行會計科目的思路
根據(jù)上述分析，本文從會計科目體系重構(gòu)與具體會計科目改進兩個角度提出針對我國現(xiàn)行會計科目的改進建議：
�。ㄒ唬┲貥�(gòu)會計要素內(nèi)容與會計科目體系
改進現(xiàn)行會計科目體系，首先需要對現(xiàn)有的會計要素進行改進�，F(xiàn)行會計要素體系存在的主要問題是“利潤”要素。利潤要素由于與收入、費用存在交叉，而且其本身又包含直接計入當期損益的利得與損失，因此需要進行分拆。建議在會計要素的設(shè)置中，將“利潤”要素刪除，增設(shè)“利得”與“損失”兩個會計要素，其具體構(gòu)成分別包括“權(quán)益利得”、“損益利得”與“權(quán)益損失”和“損益損失”。因此，改進后的會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得、損失七個會計要素。
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