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假設(shè)對合并會計(jì)報(bào)表中抵銷分錄的分解詮釋的論文

時(shí)間:2023-04-27 18:34:26 論文范文 我要投稿
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假設(shè)對合并會計(jì)報(bào)表中抵銷分錄的分解詮釋的論文

  合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將母子公司集團(tuán)視為一個(gè)會計(jì)主體,由母公司編制的,綜合反映母公司及其控制下的子公司的整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動情況的一套財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并會計(jì)報(bào)表,是因?yàn)榭毓晒驹谄渥庸镜臋?quán)益在控股公司財(cái)務(wù)報(bào)表上只是作為一項(xiàng)長期投資反映,沒有足夠地揭示在母公司控制下的子公司的經(jīng)營結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況。為了完整地反映母公司及其控制下的子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、收人和費(fèi)用,為母公司的股東和債權(quán)人提供更全面的財(cái)務(wù)信息,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上,或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表!必(cái)政部1995年2月9日頒布實(shí)行了《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。由于合并會計(jì)報(bào)表被認(rèn)為是過去乃至未來相當(dāng)長一段時(shí)期內(nèi)財(cái)務(wù)會計(jì)的三大難題之一,“暫行規(guī)定”中對合并會計(jì)報(bào)表做出了適當(dāng)簡并,如運(yùn)用“合并價(jià)差”簡化了繁雜的合并資產(chǎn)調(diào)整;但這不符合會計(jì)慣例,也有悖編制合并會計(jì)報(bào)表是為提供更全面的財(cái)務(wù)信息的初衷,終究要被更嚴(yán)密的有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的具體準(zhǔn)則所取代。本文試圖運(yùn)用“會計(jì)主體”假設(shè),對合并會計(jì)報(bào)表的基本原理加以闡述。

假設(shè)對合并會計(jì)報(bào)表中抵銷分錄的分解詮釋的論文

  合并會計(jì)報(bào)表的主體不同于吸收合并或新設(shè)合并企業(yè)的會計(jì)主體,它是由具有獨(dú)立的法人資格的控股公司(母公司)及其子公司構(gòu)成,各自都有獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表,進(jìn)行單獨(dú)核算。因此,合并會計(jì)報(bào)表的主體是,虛擬的,沒有真正的會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)資料,一般是根據(jù)母、子公司的會計(jì)資料按相同項(xiàng)目進(jìn)行匯總,然后通過抵銷進(jìn)行“表結(jié)”式核算。抵銷的目的在于避免虛增合并報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益及實(shí)現(xiàn)的利潤總額。

  正因?yàn)楹喜?jì)報(bào)表的主體是“虛擬”的,就使得合并會計(jì)報(bào)表過程中,“會計(jì)主體”觀念顯得重要而復(fù)雜:

  首先,它不如一般會計(jì)主體直觀,主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要事后進(jìn)行分析確定;其次,它是編制抵銷分錄的依據(jù)。從集團(tuán)這個(gè)主體角度看,母、子公司的交易可分為母、子公司間交易和與集團(tuán)外部公司交易。母、子公司間交易屬于內(nèi)部交易,對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說,這些交易僅僅是內(nèi)部資金、存貨、固定資產(chǎn)等的劃撥,充其量是集團(tuán)這個(gè)主體的一些會計(jì)事項(xiàng),而不是會計(jì)主體的真正交易,應(yīng)通過抵銷分錄予以扣除;集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與外部企業(yè)發(fā)生的交易才是集團(tuán)對外的真正交易,在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以匯總填列。

  站在集團(tuán)公司這個(gè)主體角度進(jìn)一步分析,屬于集團(tuán)內(nèi)交易需抵銷和剔除的項(xiàng)目主要有六個(gè)方面:

 。1)投資企業(yè)的投資和被投資企業(yè)相應(yīng)的資本;

 。2)投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互持有的債券;

 。3)投資企業(yè)與被投資企業(yè)間的債權(quán)、債務(wù);

  (4)投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的投資收益和被投資企業(yè)向投資企業(yè)支付的股利;

  (5)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間購貨、銷貨業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的營業(yè)收入、營業(yè)成本以及存貨項(xiàng)目中所包含的末實(shí)現(xiàn)利潤;

 。6)投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互持有債券,持有債券企業(yè)的利息收入與發(fā)行債券企業(yè)的利息費(fèi)用。

  為了有針對性,在分析每一個(gè)抵銷分錄以前,先分析這些需要抵銷的事項(xiàng)在母、子公司是如何處理的,然后再有針對性地提出抵銷分錄。為了方便說明,假設(shè)母公司長期投資采用完全權(quán)益法核算。

  一、內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷

  分收益是子公司本期凈利潤中按母公司的持股比例應(yīng)歸屬母公司的部分(已經(jīng)假定母公司按完全權(quán)益法核算)。從集團(tuán)公司會計(jì)主體看,這種投資關(guān)系是不存在的,自然也就不存在投資收益,所以必須將母、子公司間關(guān)于投資收益的往來事項(xiàng)予以抵銷。

  為了分析抵銷分錄,先分析母、子公司間關(guān)于投資收益往來事項(xiàng):首先,分析母公司確認(rèn)這一收益時(shí)的會計(jì)處理。按照完全權(quán)益法,當(dāng)子公司宣布其年度凈收益時(shí),母公司所作的會計(jì)分錄如下:

 、俅_認(rèn)收益:

  借:長期投資——對x子公司投資

  貸:投資收益:——股權(quán)投資收益

  其中:“投資收益”為子公司宣告凈利乘以母公司持股比

 、诘咒N取得成本超地取得權(quán)益賬面價(jià)值的差額:

  借:投資收益——股權(quán)投資收益

  貸:長期投資——對x子公司投資

  其金額為計(jì)算出的年攤銷額

  ③收到現(xiàn)金股利:

  借:銀行存款

  貸:長期投資——對x子公司投資

  其次,分析子公司向母公司支付現(xiàn)金股利的會計(jì)處理。經(jīng)子公司股東會決議以后,子公司進(jìn)行利潤分配:

 、倮麧櫡峙洌

  借:利潤分配——應(yīng)付股東利潤

  貸:應(yīng)付利潤

  ②支付股利:

  借:應(yīng)付利潤

  貸:銀行存款

  從集團(tuán)公司會計(jì)主體角度看,母、子公司的以上會計(jì)處理均虛增了集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),必須予以抵銷,可作三個(gè)相反的抵銷分錄:

  l、抵銷母公司確認(rèn)收益的分錄:

  借:投資收益

  貸:長期投資

  2、抵銷母公司攤銷長期投資:

  借:長期投資

  貸:投資收益

  3.由于銀行存款在母公司為收,而在子公司為付,因此匯總時(shí)自動抵銷,不用再作抵銷分錄。至于子公司的應(yīng)付股利,先貸后借亦自動抵銷,也勿須另作抵銷分錄。抵銷子公司股利分配及母公司收到股利的分錄:

  借:長期投資

  貸:利潤分配——已分配利潤

  以上三個(gè)抵銷分錄可以合并為:

  借:投資收益

  貸:長期投資利潤分配——已分配利潤

  其中“投資收益”的金額為:子公司凈利潤乘以母公司持股比(%)減去長期投資攤銷:“利潤分配”的金額為:子公司支付的現(xiàn)金股利:“長期投資”為二者的軋差數(shù)。

  二、內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷

  抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資實(shí)質(zhì)上就是要抵銷投資企業(yè)的投資和被投資企業(yè)相應(yīng)的資本,即母公司的“長期投資”和子公司的所有者權(quán)益。

  母、子公司間的投資關(guān)系在母公司賬上反映在“長期投資”中,而在子公司賬上反映在“實(shí)收資本”、“資本公積”等所有者權(quán)益賬戶上,因此,應(yīng)該抵銷母公司對各子公司投資的賬面金額和各子公司權(quán)益中屬于母公司的部分。同時(shí),由于集團(tuán)公司的所有者就是母公司的所有者,所以,子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的部分要轉(zhuǎn)作“少數(shù)股東權(quán)益”處理。抵銷分錄如下:

  借:實(shí)收資本

  資本公積

  盈余公積末

  分配利潤

  貸:長期投資

  少數(shù)股東權(quán)益

  注:該分錄借方賬戶金額系子公司期初賬面余額,因?yàn)楸酒谟绊懩浮⒆庸緳?quán)益性投資的項(xiàng)目即子公司凈收益已經(jīng)在前面抵銷了。貸方“長期投資”的金額為:子公司期初所有者權(quán)益中歸母公司所有者的部分。而“少數(shù)股東權(quán)益”的金額則為子公司期初所有者權(quán)益中除母公司所有部分外的差額,這時(shí)會出現(xiàn)三種情況:

  (1)如果母公司當(dāng)時(shí)是平價(jià)取得子公司的權(quán)益(即母公司對子公司投資的取得成本剛好等于取得權(quán)益的賬面價(jià)值),同時(shí),假定母公司采用完全權(quán)益法核算,此時(shí)母公司的“長期投資”和子公司的所有者權(quán)益部分全部被抵銷,抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資及內(nèi)部權(quán)益性投資收益的工作結(jié)束。

 。2)母公司折價(jià)取得子公司權(quán)益(即母公司對子公司投資的取得成本小于取得權(quán)益的賬面價(jià)值),折價(jià)部分一般在合并之時(shí)即已處理,此時(shí)母公司的“長期投資”和子公司的所有者權(quán)益部分也會全部被抵銷,抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資及內(nèi)部權(quán)益性投資收益的工作也結(jié)束。

 。3)如果溢價(jià)取得(即母公司對子公司投資的取得成本大于取得權(quán)益的賬面價(jià)值),除非母公司“長期投資”溢價(jià)部分已經(jīng)攤銷完畢,否則該賬戶余額經(jīng)過上述步驟以后必然還有借方余額尚末抵銷。

  母公司溢價(jià)取得的原因,一般有兩方面:其一是子公司的資產(chǎn)被低估,其二是子公司存在商譽(yù)等無形資產(chǎn),在集團(tuán)公司的合并報(bào)表上必須得到正確反映,這部分價(jià)值恰好是母公司“長期投資”賬戶上的余額,因此可以作如下調(diào)整分錄:

  借:商譽(yù)(或其他相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目)

  貸:長期投資

  其中:借方金額為期初合并報(bào)表上相應(yīng)的“商譽(yù)或其他資產(chǎn)項(xiàng)目”的攤余價(jià)值。因?yàn)槟浮⒆庸举~上都沒有此項(xiàng)記錄,這是由于合并才出現(xiàn)的,所以只在期初的合并報(bào)表上才能找到。

  由于這些資產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整或商譽(yù)的確定,集團(tuán)公司的損益必然受到影響,在母、子公司的賬上不可能得到反映(因?yàn)槟、子公司賬上均無此項(xiàng)記錄),因此要作補(bǔ)充分錄:

  借:(相關(guān)成本費(fèi)用)

  貸:商譽(yù)(或其他相應(yīng)資產(chǎn)項(xiàng)目)

  以上相關(guān)成本費(fèi)用的金額依據(jù)母公司會計(jì)制度確定,如存貨的計(jì)價(jià)政策、固定資產(chǎn)的折舊政策、商譽(yù)的攤銷政策等等。其實(shí)這是對母公司關(guān)于內(nèi)部權(quán)益性投資收益的處理的一種調(diào)整,在母公司賬上,是通過攤銷“長期投資”的辦法對投資收益進(jìn)行抵減(已經(jīng)在“一”部分抵銷)。從集團(tuán)公司主體角度看,不存在這一投資收益,所以改為調(diào)增集團(tuán)公司的費(fèi)用的辦法抵減集團(tuán)公司的凈利潤。

  另外,從集團(tuán)公司主體看,子公司除少部分“少數(shù)股東權(quán)益”外沒有自己特殊的所有者,合并利潤分配表反映的應(yīng)該是母公司的利潤分配情況,而子公司的利潤在母公司的利潤分配中已有所反映,因此子公司的利潤分配各項(xiàng)目數(shù)額也必須予以抵銷,分錄如下:

  借:利潤分配——提取盈余公積

  ——已分配利潤

  貸:盈余公積應(yīng)付股利

  其中,向股東分配利潤的抵銷分錄已在前面處理,這里需要抵銷的只是子公司利潤的其他分配,主要是提取盈余公積金,抵銷分錄為:

  借:盈余公積

  貸:利潤分配——提取盈余公積

  至此,母公司對子公司的長期投資,以及子公司記錄的母公司的權(quán)益全部抵銷完畢,內(nèi)部權(quán)益性投資抵銷工作才真正完成。

  三、內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷

  母、子公司間普通債權(quán)、債務(wù)的抵銷分錄很簡單,一般有以下對應(yīng)關(guān)系,

  i、應(yīng)收、應(yīng)付賬款,其抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付賬款

  貸:應(yīng)收賬款

  2、應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù),其抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付票據(jù)

  貸:應(yīng)收票據(jù)

  3、預(yù)付、預(yù)收賬款,其抵銷分錄為:

  借:預(yù)收賬款

  貸:預(yù)付賬款

  4、應(yīng)收、應(yīng)付股利,其抵銷分錄為:

  借:應(yīng)付股利

  貸:應(yīng)收股利

  5、其他應(yīng)收、應(yīng)付款,其抵銷分錄為:

  借:其他應(yīng)付款

  貸:其他應(yīng)收款

  以上各抵銷分錄的金額從母、子公司期末債權(quán)、債務(wù)明細(xì)賬中分析填列。

  在不采用備抵法的情況下,集團(tuán)公司內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的抵銷已經(jīng)完成,在采用備抵法的情況下,還要對公司間債務(wù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。因?yàn)閷τ诩瘓F(tuán)公司而言,債務(wù)不存在,壞賬準(zhǔn)備也就沒有存在的理由。壞賬準(zhǔn)備份兩種情況:

  1、當(dāng)年計(jì)提的,計(jì)提時(shí)的分錄為:

  借:管理費(fèi)用

  貸:壞賬準(zhǔn)備

  2、以前年度計(jì)提的。已經(jīng)計(jì)入以前年度的費(fèi)用,減少了期初末分配利潤。

  抵銷當(dāng)年計(jì)提壞賬的抵銷分錄為:

  借:壞賬準(zhǔn)備

  貸:管理費(fèi)用

  抵銷以前年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷分錄為:

  借:壞賬準(zhǔn)備

  貸:年初未分配利潤

  以上兩個(gè)抵銷分錄可以合并為:

  借:壞賬準(zhǔn)備

  貸:管理費(fèi)用

  年初未分配利潤

  其中:“壞賬準(zhǔn)備”的金額為期末內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,“年初未分配利潤”的金額為期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的余額,即視同上年利潤調(diào)整。“管理費(fèi)用”為二者之間的軋差數(shù),亦或是本期集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,如果本期集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款減少,則為沖銷。因此,其發(fā)生額可能在借方,也可能在貸方。

  四、內(nèi)部債權(quán)性投資及其收益的抵銷

  內(nèi)部債權(quán)性投資主要是指母、子公司在證券市場上,從第三者手中購到對方的債券。與第“三”部分不同的是,母、子公司對同一筆業(yè)務(wù)的記錄不一致。至于雙方間直接買賣債券的,抵銷分錄與第“三”部分一樣。

  內(nèi)部債權(quán)性投資從集團(tuán)公司角度看,應(yīng)視為企業(yè)發(fā)行債券的贖回。由于第三者的存在,贖回債券的價(jià)格與應(yīng)付債券的賬面價(jià)值必然不相等,會有一個(gè)債券贖回收益或損失發(fā)生,形成所謂的“合并債券收益”或“合并債券損失”。如為“合并債券收益”,集團(tuán)公司必須確認(rèn)這一收益,并抵銷母、子公司賬上關(guān)于這一債券的記錄,其抵銷分錄應(yīng)該為:

  l、抵銷母、子公司賬上“應(yīng)付債券”、“長期投資”的記錄。

  (l)在回購當(dāng)年:

  借:應(yīng)付債券

  貸:長期投資營業(yè)外收入(或合并債券收益)

 。2)在以后持有期間:

  借:應(yīng)付債券

  貸:長期投資年

  初未分配利潤(或合并債券收益)

  注:其中“應(yīng)付債券”和“長期投資”金額分別按其在母、子公司賬上余額填列。借、貸方的軋差數(shù)就貸記“營業(yè)外收入”或“年初未分配利潤”再或一律貸記“合并債券收益”。

  如為合并債券損失,則借記“營業(yè)外收入”或“年初未分配利潤”或“合并債券損失”。“應(yīng)付債券”和“長期投資”的發(fā)生額和方向均不變。

  2、抵銷母、子公司本期確認(rèn)的被回購債券利息費(fèi)用和投資收益。先分析母、子公司確認(rèn)費(fèi)用和投資收益的會計(jì)分錄。支付利息的一方確定費(fèi)用的會計(jì)分錄為:

  借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

  貸:應(yīng)付債券

  應(yīng)計(jì)利息

  其中,應(yīng)計(jì)利息的發(fā)生額依據(jù)票面利率和計(jì)息期計(jì)算:財(cái)務(wù)費(fèi)用的發(fā)生額則根據(jù)債券去行價(jià)格確定,上述分錄是平價(jià)發(fā)行時(shí)的分錄。如果該債券是溢價(jià)發(fā)行的,則“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的發(fā)生額應(yīng)為應(yīng)計(jì)利息扣除溢價(jià)攤銷后的差額。即:

  借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

  應(yīng)付債券——債券溢價(jià)

  貸:應(yīng)付債券

  應(yīng)計(jì)利息

  反之,如果該債券為折價(jià)發(fā)行,則“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的發(fā)生額應(yīng)為應(yīng)計(jì)利息加上折價(jià)攤銷。即:

  借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

  貸:應(yīng)付債券

  應(yīng)計(jì)利息

  應(yīng)付債券債券折價(jià)

  收到利息一方所作的會計(jì)分錄為

  借:長期投資——應(yīng)計(jì)利息

  貸:投資收益

  其中,應(yīng)計(jì)利息的金額按債券面值和利率計(jì)算,投資收益則根據(jù)債券購入價(jià)格確定,以上是平價(jià)購人的情況。如果為溢價(jià)購入,則分錄為:

  借:長期投資——應(yīng)計(jì)利息

  貸:投資收益

  長期投資債券投資

  如果為折價(jià)購入,則分錄為:

  借:長期投資——應(yīng)計(jì)利息

  債券投資

  貸:投資收益

  從集團(tuán)公司主體觀念出發(fā),上述母、子公司的會計(jì)分錄都必須予以抵銷。其中“長期投資”和“應(yīng)付債券”已經(jīng)在“l(fā)”部分中抵銷,這里需要抵銷的是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“投資收益”兩項(xiàng)。因此可根據(jù)母、子公司賬上記錄作如下抵銷分錄:

 。1)回購當(dāng)年,如果回購方確認(rèn)的收益比發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用大則:

  借:投資收益

  貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用

  營業(yè)外收入(或合并債券收益)

  反之,如果發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用比回購方確認(rèn)的收益大則借記“營業(yè)外收入”或“合并債券損失”。

 。2)在以后持有期間,如果回購方確認(rèn)的收益比發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用大則:

  借:投資收益

  貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用

  年初未分配利潤(或債券回購收益)

  反之,如果發(fā)行方確認(rèn)的費(fèi)用比回購方確認(rèn)的收益大則借記“年初未分配利潤”或“合并債券損失”。

  五、內(nèi)部銷售收入及存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷首利潤抵銷

  作為一個(gè)會計(jì)主體,母公司和子公司如同一家企業(yè)內(nèi)的兩個(gè)部門,公司間的存貨購銷業(yè)務(wù)如同存貨在部門與部門之間轉(zhuǎn)移,自不能確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn),也不會實(shí)現(xiàn)利潤。

  當(dāng)母、子公司間銷售一批產(chǎn)品時(shí),銷貨方的會計(jì)分錄為:

  借:應(yīng)收賬款

  貸:產(chǎn)品銷售收入

  同時(shí),

  借:產(chǎn)品銷售成本

  貸:產(chǎn)成品

  購貨方的會計(jì)分錄為:

  借:(存貨類科目)

  貸:應(yīng)付賬款

  如果購入該批產(chǎn)品的一方已全部售出所購產(chǎn)品,則作如下分錄:

  借:應(yīng)收賬款

  貸:產(chǎn)品銷售收人

  同時(shí),

  借:產(chǎn)品銷售成本

  貸:產(chǎn)成品

  除了“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”屬于內(nèi)部應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)予以抵銷外,“產(chǎn)品銷售收入”和“產(chǎn)品銷售成本”屬重復(fù),其中,內(nèi)部銷售銷貨方的“產(chǎn)品銷售收入”和內(nèi)部銷售購貨方的“產(chǎn)品銷售成本。屬于內(nèi)部轉(zhuǎn)移引起的,從集團(tuán)公司會計(jì)主體看,都是虛增的,應(yīng)予抵銷,即:

  借:產(chǎn)品銷售收入

  貸:產(chǎn)品銷售成本

  如購入該批產(chǎn)品的一方完全沒有售出所購產(chǎn)品,相當(dāng)于該批存貨僅僅換了一個(gè)地方,但其成奉增加值相當(dāng)于銷售方確認(rèn)的利潤。所以,除了要抵銷虛假的“銷售收入”和“銷售成本”外,還要將存貨虛增的價(jià)值也抵銷掉,分錄如下:

  借:產(chǎn)品銷售收入

  貸:產(chǎn)品銷售成本(存貨類項(xiàng)目)

  注:其中的銷售收入和銷售成本均為內(nèi)部銷售銷貨方的發(fā)生額。

  如果該批產(chǎn)品只是部分銷售出去,抵銷分錄可以分兩步進(jìn)行:

 、俚咒N己銷售部分(如同全部銷售一樣):

  借:產(chǎn)品銷售收入

  貸:產(chǎn)品銷售成本

  ②抵銷尚未銷售部分

  借:產(chǎn)品銷售收入

  貸:產(chǎn)品銷售成本(存貨類項(xiàng)目)

  次期,當(dāng)這部分未售出產(chǎn)品售出時(shí),內(nèi)部銷售的銷售方出售這部分產(chǎn)品的利潤才真正實(shí)現(xiàn),才能予以確認(rèn),因此要把原來已確認(rèn)的利潤轉(zhuǎn)換為本期利潤,作調(diào)整分錄如下:

  借:年初未分配利潤

  貸:產(chǎn)品銷售成本

  如果,次期這部分產(chǎn)品仍未售出,即愿銷售方出售這部分產(chǎn)品的利潤還停留在存貨上,則應(yīng)將這部分末實(shí)現(xiàn)的利潤和虛增存貨價(jià)值予以抵銷,分錄如下:

  借:年初未分配利潤

  貸:(存貨類項(xiàng)目)

  如部分售出,則再將售出部分和末售出部分分別按上面的處理進(jìn)行抵銷。

  六、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷

 。ㄒ唬┎挥(jì)提折舊固定資產(chǎn)的交易。母、子公司間不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的交易的抵銷分錄與存貨交易的抵銷分錄基本一致,只有兩點(diǎn)不同:其一,固定資產(chǎn)交易的盈虧被計(jì)入“營業(yè)外收入”;其二,固定資產(chǎn)的交易周期較長,一般不會一方售出后另一方立即再售出,其抵銷分錄在交易當(dāng)年為:

  借:營業(yè)外收入

  貸:(固定資產(chǎn)項(xiàng)目)

  在持有固定資產(chǎn)期間的抵銷分錄為:

  借:年初未分配利潤盈余公積

  貨:(固定資產(chǎn)項(xiàng)目)

  在該項(xiàng)固定資產(chǎn)售出后,其抵銷分錄為:

  借:年初未分配利潤

  盈余公積

  貸:營業(yè)外收入

 。ǘ┯(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的交易。計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)交易與不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)交易有兩點(diǎn)不同:其一是抵銷固定資產(chǎn)上未實(shí)現(xiàn)的利潤,不能直接沖抵“固定資產(chǎn)”,而是同時(shí)調(diào)整“固定資產(chǎn)”與“累計(jì)折舊”,使得該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原值和累計(jì)折舊恢復(fù)到交易前的水平。其二是每年固定資產(chǎn)升值而多提的折舊費(fèi)都要如數(shù)抵銷,以保證同一固定資產(chǎn)按同樣的折舊水平計(jì)提折舊。抵銷分錄應(yīng)該為:

  l、恢復(fù)固定資產(chǎn)原始記錄。假如此時(shí)購買方以實(shí)際交易價(jià)格作為購得固定資產(chǎn)的原值,且此交易價(jià)格高于該項(xiàng)固定資產(chǎn)原賬面凈值,即出售方形成“固定資產(chǎn)清理收益”,在交易當(dāng)年抵銷分錄為:

  借:營業(yè)外收入

  固定資產(chǎn)

  貸:累計(jì)折舊

  其中:“固定資產(chǎn)”的金額為交易前原值與交易價(jià)格的差額,“累計(jì)折舊”為出售方該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面累計(jì)折舊額,“營業(yè)外收入”是該項(xiàng)固定資產(chǎn)交易的利潤。如果為交易損失,則將上述抵銷分錄中,借記“營業(yè)外收入”改為貸記。

  在交易當(dāng)年后持有該項(xiàng)固定資產(chǎn)期間,原交易利潤己經(jīng)轉(zhuǎn)化為期初未分配利潤,相應(yīng)地抵銷分錄轉(zhuǎn)變?yōu)椋?/p>

  借:年初未分配利潤

  固定資產(chǎn)

  貸:累計(jì)折舊

  如果原交易為虧損,則將此抵銷分錄中的借記年初未分配利潤改為貸記。

  從抵銷多提或少提的折舊。假設(shè)交易“虛增”了固定資產(chǎn)價(jià)值,在交易當(dāng)年將因此多提的折舊如數(shù)沖銷:

  借:累計(jì)折舊(升值部分的攤銷額)

  貸:折舊費(fèi)

  在交易當(dāng)年以后持有該項(xiàng)固定資產(chǎn)的各年,因同樣的原因要調(diào)整年初未分配利潤:

  借:累計(jì)折舊

  貸:年初未分配利潤折舊費(fèi)

  其中:“累計(jì)折舊”為歷年累計(jì)多計(jì)提數(shù),“年初未分配利潤”為以前年度多計(jì)提數(shù)合計(jì),“折舊費(fèi)”為當(dāng)年計(jì)提數(shù)。

  如果交易減少了固定資產(chǎn)的價(jià)值,則應(yīng)補(bǔ)提折舊,即做上述各抵銷分錄的相反分錄即可。

  經(jīng)過上述六個(gè)步驟以后,母、子公司間的交易業(yè)務(wù)基本抵銷完畢,之后直接匯總母、子公司財(cái)務(wù)報(bào)表和以上這些抵銷分錄即可編制集團(tuán)公司的各種財(cái)務(wù)報(bào)表。

  以上這些抵銷分錄在會計(jì)實(shí)務(wù)中一般是通過編制工作底稿的方式完成。另外,也可以運(yùn)用特殊的勾稽關(guān)系初步檢驗(yàn)合并報(bào)表編制是否正確,這些勾稽關(guān)系包括:

  l、合并損益表上的“凈利潤”和“末分配利潤”兩項(xiàng)必須與母公司損益表上一致。

  2、合并資產(chǎn)負(fù)債表上的所有者權(quán)益必須與母公司所有者權(quán)益保持一致。

  3、“少數(shù)股權(quán)”的金額應(yīng)正好等于子公司期末股東權(quán)益的相應(yīng)比例。

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