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完善公司治理與治理會計創(chuàng)新論文
[摘要]本文以為，信息系統(tǒng)在公司治理中的作用還有待進一步全面熟悉。財務會計信息由于受多種因素的限制，不能完全滿足公司治理的要求；而治理會計也需要重新構(gòu)造其目標和體系，才能有助于公司治理。治理會計與財務會計都是為公司的內(nèi)外部服務，兩者的差異從根本上說源自信息表露是否具有強制性。為推進治理會計的改革和，應重視會計系統(tǒng)的環(huán)境因素、治理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合和會計信息的內(nèi)在性質(zhì)。
[關鍵詞]治理會計 會計信息系統(tǒng) 公司治理
一、會計信息系統(tǒng)在公司治理中的作用
會計信息系統(tǒng)與公司治理有著自然的聯(lián)系，有效的會計和審計信息表露是公司治理中至關重要的手段。根據(jù)當代和證券市場理論，完善的會計信息系統(tǒng)在公司治理領域中的作用主要表現(xiàn)在：
第一，有助于抑制"內(nèi)部人控制"。公司治理中的核心，是出資人如何激勵或約束經(jīng)理職員，使其盡可能地努力經(jīng)營以實現(xiàn)股東價值最大化。完善的會計信息系統(tǒng)有利于減少信息不對稱現(xiàn)象，增加治理的透明度，從而達到控制代理本錢、抑制 "內(nèi)部人控制"的目的。
第二，有助于遏制治理***。盡管有效的會計和審計制度對遏制治理***的作用程度與公司治理的模式有關，但這種作用是其他治理手段無法替換的。
第三，有助于完善CEO和執(zhí)行董事的激勵機制。CEO和執(zhí)行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達到最好的激勵效果，是公司制度中倍受矚目的課題。一般以為，高級治理職員的短期激勵應以會計盈余為基礎，長期激勵則以市場價值為基礎。所以，會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎之一。
第四，有助于資本市場對公司的監(jiān)控。盡管國際上自80年代之后，人們對資本市場監(jiān)控公司的有效性存有懷疑，但充分有效的會計信息有助于增進這個有效性則還是共叫。尤其是如年代以來，通過資本市場重構(gòu)公司的浪潮一直未見消退，如何進步會計信息的透明度和有效性，以降低資本重組的代價，廣受關注。
第五，從根本上說，有助于投資者信心的進步。由于充分有效的治理和信息表露機制有助于良好的公司治理結(jié)構(gòu)的形成，有效地保護作為"委托人"的外部投資者的利益，從而增強投資者的投資信心。
筆者以為，除上述這些方面外，有效的會計信息系統(tǒng)還與公司治理的下述層面有著直接或間接的聯(lián)系：
第一，董事會有效性的進步和對股東責任的履行。在公司治理實務中，董事會的角色日益受到關注。為了真正對股東負責、確保公司目標的實現(xiàn)，董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者，而這種參與在很大程度上依靠有效的會計信息。
第二，對其他利益相關者責任的履行。公司的目標不能只是股東利益最大化，還要考慮與其有長期利益關系的其他職員的利益。80年代以來，美國已有一半以上的州對公司法進行了修改，要求公司經(jīng)理為公司的利益相關者服務，而不僅僅為股東服務。保障各方面利益相關者的應有權(quán)利、維持企業(yè)與利益相關者的良好關系，同樣需要建立在可靠、豐富的會計信息基礎上。
第三，CEO業(yè)績目標的確定。盡管CEO的業(yè)績目標取決于公司對CEO職位角色的認定，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的目標價值取向會有所不同，但無論在什么情況下，CEO的業(yè)績目標總會包括一系列定性和定量的業(yè)績要素，這些業(yè)績要素往往需要用一定的會計指標予以反映，業(yè)績實現(xiàn)情況也需要通過會計信息系統(tǒng)加以表露。
第四，董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估。與CEO業(yè)績評估不同的是，對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估，而不是判定公司日常業(yè)務決策的有效性，因而這種評估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財務狀況作為出發(fā)點。盡管如此，這類業(yè)績評估仍會留意到公司財務的成敗，而且評估程序和表露途徑也仍要涉及到會計信息系統(tǒng)。
第五，人力資本定價。人力資本定價是治理職員尤其是高層治理職員報酬的確定基礎。只有在對人力資本恰當定價的基礎上，對治理職員的各種激勵機制才能有效地運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為，它也必須依靠充分有效的會計信息。
綜上所述，要達到公司治理目標，必須進一步熟悉會計信息系統(tǒng)的作用，切實維護會計和審計活動的權(quán)威性，進步會計和審計信息質(zhì)量。
二、治理在公司治理中的角色--為什么財務會計信息不能完全滿足公司治理的要求
要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中的應有作用，單靠財務會計系統(tǒng)顯然是不夠的。由于財務會計信息的表露是一項公然性很強的行為，受到下述一系列因素的限制：
第一，信息表露的范圍、數(shù)目和質(zhì)量必須遵循一定的會計標準。財務會計信息更多地承擔對公眾的責任，因而必須嚴格遵從 "透明性"的要求，夸大信息的規(guī)范性，在性質(zhì)上完全是強制性的。
第二，財務會計報告的以財務信息為主。盡管現(xiàn)在財務報告也夸大要提供某些非財務信息，但究竟這些非財務信息只具有補充性質(zhì)。
第三，本錢效益原則的遵循。盡管信息表露的本錢與效益往往難以正確計量，但這并不妨礙信息提供者在表露信息時對與之相關的本錢與效益做出自己的判定。在規(guī)定的基本信息之外，只有那些被以為能給帶來一定利益的信息種類，企業(yè)才有可能"額外地"予以表露。
第四，貿(mào)易秘密的限制。任何涉及貿(mào)易秘密的信息，尤其是可能產(chǎn)生不利的信息，企業(yè)在表露上一定會持謹慎態(tài)度。
第五，市場和文化背景。市場和文化背景，如對信息不足與信息過剩的不同理解、對 "自愿表露"的不同接受程度等，對信息表露的數(shù)目也有直接的關系。
正由于上述這些原因，財務報告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關者無法從現(xiàn)行財務報告中得到充分的信息滿足。實證結(jié)果也支持這一判定。如據(jù)吳聯(lián)生博士調(diào)查，無論是機構(gòu)投資者還是個人投資者，以為未來機會與風險、財務猜測、人力資源、治理部分對會計信息的等信息是有用的，都占60%以上。這些信息傳統(tǒng)上均屬于治理會計的范疇，顯然在現(xiàn)行財務報告中缺乏有效地表露。這樣，提供滿足公司治理目標的信息，很大程度上依靠治理會計系統(tǒng)，治理會計在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是，由于傳統(tǒng)的局限性，現(xiàn)有的治理會計系統(tǒng)還很難承擔起這個責任。因此，拓展治理會計理論與體系的必要性，己顯得十分重要。
三、圍繞公司治理的需要，拓展治理會計體系--目標構(gòu)造與方法構(gòu)造
(一)目標構(gòu)造
1．治理會計目標所包含的兩大題目。會計目標實際上包含了會計信息向誰提供 (服務對象)和提供什么 (服務范圍)兩個題目。治理會計現(xiàn)行理論在這兩點上的定位都有缺陷。
就服務對象而言，長期的誤區(qū)是將財務會計和治理會計區(qū)分為對外服務和對內(nèi)服務，一般的描述是"財務會計主要滿足外部信息使用者的需要，治理會計主要滿足企業(yè)內(nèi)部需要"。這個提法在理論上非常含糊，導致了很多歧義。最受非議的是，難道企業(yè)內(nèi)部治理者不關心財務會計提供的財務報告?人們還留意到，現(xiàn)在公司外部對過往以為屬于治理會計范疇的很多信息也十分關注。因此，會計信息系統(tǒng)的內(nèi)外區(qū)分法已越來越與現(xiàn)實相悖。實際上從滿足企業(yè)系統(tǒng)的終極目的看，財務會計和治理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別，都可以并且應該為公司的內(nèi)外部服務，一切形式上的不同均源于信息表露強制性程度的差異。況且，財務會計信息的表露范圍和質(zhì)量要求，與政府政策需要也有直接聯(lián)系，而并非一成不變。因此筆者以為，對外財務報告和對內(nèi)治理報告的稱呼，不如用 "強制性信息報告"與"非強制性信息報告"的名稱更為恰當。也就是說，凡按法定要求必須公然表露的信息，均屬于"強制性信息報告"的范疇；沒有強制性表露的要求但也與公司治理與公司治理有關的其他信息，則屬于"非強制性信息報告"的范疇，由企業(yè)自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。
就治理會計的服務范圍而言，西方的主流觀點是：第一，為制定決策和計劃提供信息，并作為治理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程；第二，協(xié)助經(jīng)理們指導和控制經(jīng)營活動；第三，激勵經(jīng)理和其他雇員完成組織目標；第四，計量和評價組織機構(gòu)中業(yè)務活動、部分和其他雇員的績效；第五，評價組織機構(gòu)的競爭位置，并與其他經(jīng)理一同保證組織在產(chǎn)業(yè)中的長期競爭力。這樣的表述盡管己涉及到公司治理領域，比如激勵經(jīng)理完成組織目標，但從整體上看，它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者以為，治理會計目標必須明確指出服務于公司治理和公司治理的雙重要求。服務于公司治理是治理會計創(chuàng)新的根本需要。借用"相關性消失了"這一名言，當代治理會計所失往的最大相關性恰正是沒有充分關注公司治理的需要，以服務于公司治理層面為主的傳統(tǒng)治理會計理念在解決現(xiàn)實信息需求上已顯得極不適應。
2．治理的總目標和具體目標。根據(jù)上述，會計兩個子系統(tǒng)的總目標可否作這樣的表述：財務會計是為利益相關者提供充分有效的強制性信息，治理會計是為實現(xiàn)公司治理與公司治理的多重目的提供非強制性的相關信息。圍繞其總目標，治理會計的具體目標是:
第一，向公司利益相關者提供非強制性相關信息。在這個領域內(nèi)，有三個方面特別值得關注：一是未來猜測信息。相對于財務會計報告反映企業(yè)過往的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況，未來猜測信息對利益相關者進行決策的相關性更大。至于猜測信息表露的范圍、程度和方式，在信息的供求雙方自會達到"均衡點"。二是非財務信息。非財務信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價，同時也有助于猜測企業(yè)的未來。對信息使用者而言，非財務信息在某種程度上比財務信息具有更大的價值。三是責任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費者、供給商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責任的履行情況，都需要適當表露。
第二，輔助和審核治理決策。盡管這是治理會計的傳統(tǒng)職能，但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟資源的要求重新熟悉。
第三，服務于內(nèi)部控制、快捷正確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個層次，一是適應公司治理的需要，對執(zhí)行董事和CEO的控制；二是作為公司治理的重要形式，CEO對公司日常運作的控制。
第四，建立激勵與補償系統(tǒng)，為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。
第五，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。
上述具體目標沒有區(qū)分哪些是服務于公司治理，哪些又是服務于公司治理，由于在實務中它們往往交織在一起。但治理會計必須為公司治理和公司治理兩個層次服務的目標指向是明確的。
(二)構(gòu)造
目標構(gòu)造決定了方法構(gòu)造的基本方向，而方法構(gòu)造的質(zhì)量又將制約目標構(gòu)造。
當前治理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是：①直接針對"公司治理"層面的手段薄弱，這也在一定程度上了企業(yè)高層對治理會計的重視；②方法之間多半是簡單堆積，缺乏系統(tǒng)整合，與企業(yè)治理其他領域的界限也不清楚。
從實現(xiàn)公司治理職能的角度，治理會計應創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實施改造，以適應下列要求：①公司價值 (或企業(yè)核心能力)的評估；②遠景財務資料的編制；③內(nèi)部會計和審計控制；④股東和其他利益相關者的利益保障信息表露；⑤CEO業(yè)績責任的制定；⑥各個治理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)的設計 (包括針對高層治理職員的獎勵與補償合同的制定)；⑦人力資本定價，等等。
至于實現(xiàn)公司治理職能的各種治理會計方法 (如猜測決策、預算編制、本錢控制、責任會計等等)，主要是滿足內(nèi)部決策與控制、實現(xiàn)最佳資源配置的需要。這類方法 (包括理念)也同樣要不斷地推陳出新，尤其是要在治理會計活動中貫徹戰(zhàn)略治理的指導思想。
(三)對治理會計定義的再熟悉
根據(jù)對治理會計目標和方法體系的討論，有必要量新熟悉治理會計的定義。
美國會計學會 (AAA)下屬的治理會計委員會 (CMA)所下的治理會計定義是：治理會計是運用適當?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的的和預期的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，幫助治理當局制定具有適當經(jīng)濟目標的計劃，并以實現(xiàn)這些目標做出公道的決策為目的。國際會計師聯(lián)合會 (IFAC)的常設分會"財務和治理會計委員會"所下的定義是：治理會計是指在一個組織內(nèi)部，對治理當局用于規(guī)劃、評價和控制的信息 (財務的和經(jīng)營的)進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的利用并對它們承擔經(jīng)管責任。這些定義的出發(fā)點都是為公司治理當局服務，顯然已不完全符合治理會計的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢。
為了能夠同時反映公司治理方面的特征，治理的定義可以表述為:治理會計是會計信息系統(tǒng)的一個分支，提供各種強制性財務報告之外的財務和非財務信息，目的是滿足公司治理和公司治理中的特殊信息需求。
從治理會計定義的討論，還可以引出以下一些思考:
第一，對 "財務報告"名稱的質(zhì)疑。如上所述，當今會計系統(tǒng)所處理的信息實際上已不再局限于財務范疇。1994年美國注冊會計師協(xié)會財務報告特別委員會發(fā)表的《論改進企業(yè)報告》，概括了用戶所需信息的五種類型，即財務和非財務數(shù)據(jù)、治理部分對財務和非財務數(shù)據(jù)的、猜測信息、關于股東和治理部分的信息、公司的背景。同顯然已經(jīng)無法用"企業(yè)財務報告"的名稱來囊括所有這些。因此，本人以為將來可以用較有容納力的"企業(yè)報告"來代替財務報告的稱謂。企業(yè)經(jīng)濟報告包含由資產(chǎn)負債表、收益表、現(xiàn)金流量表和全面收益表四組成的"核心報表"(屬"強制性信息報告"范疇，主要提供基本財務信息)，以及由企業(yè)基本概況、分部報告、責任報告、人力資源報告、財務猜測報告和特殊治理會計報告等構(gòu)成的"外圍報告"(大體上屬 "非強制性信息報告"范疇，提供擴充的企業(yè)經(jīng)濟信息)。這樣既可滿足企業(yè)報告的多種目標，報告的提供也比較便利。盡管遵從習慣，可能在相當長時間內(nèi)仍沿用"企業(yè)財務報告"的稱呼，但其內(nèi)涵實際上已在發(fā)生變化，今后勢必會發(fā)生更多變化。
第二，對財務報告提供機構(gòu)的熟悉。單靠傳統(tǒng)意義上的企業(yè)財務部顯然己無法完成當今信息表露的所有需要，財務部的職能實際上已接近于一個綜合信息部。比較徹底的解決辦法是設立一個職能較門的機構(gòu)，比如稱之為"信息部"(包容現(xiàn)行財會部分的職責)。也可考慮按不同的功能分設財務部和綜合信息部，將一部分提供信息的工作交由綜合信息部來執(zhí)行，但這總不如單由一個部分來運作更有效率。若企業(yè)內(nèi)仍沿用財務部的設置和名稱，則應明確其職能已不再局限于提供 "純"財務信息，同時其他職能部分也必須有清楚的責職和程序來配合財務部的信息表露工作。否則，"財務部"這樣一個職能復雜、任務繁重的機構(gòu)，與企業(yè)其他職能部分協(xié)調(diào)信息表露方面的任務，將會越來越困難。
第三，對治理會計原則的熟悉。治理會計系統(tǒng)中引進公司治理這個理念后，對傳統(tǒng)的些治理會計原則需要有新的熟悉。這主要有兩個原因：一是治理會計活動不能按過往理解那樣通�？梢圆豢紤]會計標準，否則治理會計信息無法滿足公司治理層面的需要；二是不同層次對治理會計信息的質(zhì)量要求有時是有矛盾的，比如同樣是運用在治理決策上的信息，董事會與CEO對穩(wěn)健原則的要求就可能不一致。
第四，對治理會計與財務會計"融合論"的熟悉。對財務會計與治理會計的關系，一直存在"融合論"與"分立論"兩種觀點。作為會計信息系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng)，治理會計與財務會計的關系原本就甚為密切，從上說，在一個企業(yè)里完全沒有必要同時存在兩個不同的數(shù)據(jù)采集和處理系統(tǒng)。也很多年以后，信息技術(shù) (尤其是技術(shù))的將使企業(yè)只要采集和提供源數(shù)據(jù)，至于信息的篩選、加工和分析完全可由信息使用者通過專門的機軟件自行操縱完成，到那時就不再需要學者煞費苦心地往區(qū)分哪些是財務會計信息、哪些是治理會計信息了。但是，至少目前還無從實現(xiàn)這樣的理想，信息的提供還只能以成品形式而不是原料形式。同時，正如前面所說，由于財務報告的局限性，目前財務會計不僅不可能包容治理會計，而且還需要更加充分地發(fā)揮治理會計在信息發(fā)布上的多樣性和靈活性。因此，會計信息系統(tǒng)中財務會計與治理會計兩個分支既不是完全分立的(如在原始數(shù)據(jù)的采集方面)，也還無法完全獨合 (如在信息報告方面)。"治理會計報告"或稱 "非強制性信息報告"在未來較長的一個時期內(nèi)仍會處于獨立存在的狀態(tài)。
四、推進治理改革和的途徑
要完成治理會計體系的拓展和改革，任務艱巨，有關也遠末成熟。關于推進我國治理會計的發(fā)展途徑，本文不再重復諸如治理會計職業(yè)化、創(chuàng)辦治理會計專業(yè)刊物、在治理者和會計職員中普及治理會計知識等在會計界已形成共叫的意見，僅闡述以下三點想法：
第一，應重視治理會計系統(tǒng)的環(huán)境因素。環(huán)境和組織的改變意味著于決策制定的信息類型和信息用途的改變。公司治理理論對治理會計的對象、任務和特征提供了一個新的熟悉思路，另一方面，也正由于治理會計系統(tǒng)必須直接為公司治理服務，因此，公司治理自身的特征和狀況也會直接治理會計系統(tǒng)的質(zhì)量和效率。一旦決策層與治理層真正分離，董事會和監(jiān)事會的構(gòu)成和功能更加完善 (比如外部董事、非執(zhí)行董事的監(jiān)視權(quán)得到強化，董事會內(nèi)的提名委員會、工薪委員會、投資委員會、預算委員會等機構(gòu)比較俱全并且發(fā)揮作用)，勢必會更有效地發(fā)揮治理會計的作用。此外，還要深進在現(xiàn)行環(huán)境下治理會計的定位，既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進一步發(fā)展治理會計，又要使治理會計的技術(shù)、更加適應企業(yè)環(huán)境的要求。
第二，治理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合題目。在治理活動中，創(chuàng)新與規(guī)范相輔相成�，F(xiàn)在這兩個方面都存在嚴重不足，尤其是新創(chuàng)體制往往沒有及時地予以規(guī)范。例如:0財務總監(jiān)制這幾年發(fā)展較快，但如何使其運作更為有效，還沒有與傳統(tǒng)會計系統(tǒng) (包括治理會計系統(tǒng))的改造結(jié)合起來考慮。①企業(yè)改制中固然成立了董事會和監(jiān)事會，但其素質(zhì)要能保證治理結(jié)構(gòu)的有效性，離不開董事會和監(jiān)事會成員的財務和會計知識背景，否則就不能承擔起監(jiān)控公司業(yè)績的職責。②現(xiàn)在很多公司內(nèi)部審計制度的有效性取決于CEO的態(tài)度，從規(guī)范治理結(jié)構(gòu)的角度看，內(nèi)審機構(gòu)更應直接對監(jiān)事會或董事會負責。較大規(guī)模的企業(yè)尤其是上市公司，是否應設立審計委員會；審計委員會的權(quán)限和職業(yè)如何清楚地界定，便其保持相當?shù)莫毩⑿�；審計委員會的運作如何與治理會計系統(tǒng)相互配合，以降低監(jiān)視本錢、進步監(jiān)視效率，這些都需要探討和實踐。
第三，充分熟悉會計信息的"準公共物品"性質(zhì)。公然表露的財務會計信息和治理會計信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息表露中外在性的存在，政府可以并且應該發(fā)揮作用。因此，不僅是財務會計信息，對治理會計信息的規(guī)范性，政府機構(gòu)同樣應予關注。另一方面，從信息市場的角度來說，會計信息的數(shù)目和質(zhì)量要求取決于信息需求者，所以會計信息的提供從根本上說會形成"買方市場"�，F(xiàn)在會計信息的提供者卻或多或少是一種"賣方市場"的心態(tài)，"我提供什么，你得接受什么"。然而，無論是財務會計報告還是治理會計報告，任何改進若不聽取廣大信息需求者的意見，終將于事無補、勞民傷財。因此，建議設立專門機構(gòu)便會計信息的需求調(diào)研經(jīng)常化，除精益求精財務會計報告 ("強制性信息報告")外，還要逐步對治理會計信息的搜集、加工、處理，以及需要公然發(fā)布的治理會計信息的表露 ("非強制性信息報告")提供各種指南，以利于進步治理會計基本概念范疇的規(guī)范性和治理會計實務運作的效率。
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