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界定企業(yè)會計舞弊傾向的基本模式研究論文
摘 要
近年來，信息失真使會計舞弊成為學(xué)界與業(yè)界共同關(guān)注的議題。運用規(guī)范性找出企業(yè)會計舞弊動機與舞弊形式之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，從而提煉出界定企業(yè)會計舞弊傾向的基本模式，以期為審計計劃的制訂提供一個基本的框架。
關(guān)鍵詞
會計舞弊傾向 不當(dāng)利益取向 利益沖突
1 會計舞弊傾向與不當(dāng)利益取向——有關(guān)概念的提出與約定
1。1 會計舞弊傾向
所謂會計舞弊，是指違反公認(rèn)的會計準(zhǔn)則、會計制度以及有關(guān)、法規(guī)而對企業(yè)的財務(wù)報表予以故意的錯報或遺漏，或故意導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生錯報或遺漏。根據(jù)舞弊主體的不同，會計舞弊可分為管理當(dāng)局舞弊和員工舞弊。為尋找舞弊動機與舞弊形式之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們現(xiàn)在引入“會計舞弊傾向”這一概念。會計舞弊傾向是指企業(yè)在實施會計舞弊的過程中，傾向于采取何種舞弊手段以對企業(yè)財務(wù)報表諸要素在價值量上施加人為的從而達(dá)成其舞弊企圖，這種人為的影響表現(xiàn)為會計要素金額的高估和低估。這一概念的引入能很好地將審計人員的審計目標(biāo)和被審單位的特定的舞弊動機與手段聯(lián)系起來。因此，若審計人員能在審計準(zhǔn)備階段對被審單位特定的舞弊傾向予以界定，則必將使審計計劃制訂得更具針對性，從而極大地提高審計人員收集審計證據(jù)，實現(xiàn)審計目標(biāo)的效率與效果。
1。2 不當(dāng)利益取向
依據(jù)企業(yè)，企業(yè)被看作是多項生產(chǎn)要素間的合同集，各契約當(dāng)事人之間既有共同利益，又存在著利益沖突。此外，企業(yè)中還存在著另外兩種既對立又統(tǒng)一的利益關(guān)系，即企業(yè)員工個人利益與企業(yè)整體利益之間的關(guān)系以及企業(yè)局部利益與國家整體利益之間的關(guān)系（主要是指因稅收征納而引致的利益分配關(guān)系）。我們將導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局以及員工存在特定的舞弊傾向并實施特定會計舞弊行為的內(nèi)在動因稱為舞弊主體的不當(dāng)利益取向。不當(dāng)利益取向分為管理當(dāng)局的不當(dāng)利益取向和員工的不當(dāng)利益取向。由于上述三大利益關(guān)系之間的矛盾與沖突表現(xiàn)形式的多樣性，從而決定著舞弊主體不當(dāng)利益取向的多樣性，并最終決定著舞弊傾向以及舞弊手段或形式的多樣性。
由此可見，界定企業(yè)可能存在的舞弊傾向必須建立在對上述三大利益關(guān)系進(jìn)行具體分析并據(jù)以確定其特定的不當(dāng)利益取向的基礎(chǔ)之上進(jìn)行，而舞弊傾向的界定又對審計計劃的制定與審計測試的實施起著指導(dǎo)作用（見附圖）。
2 界定企業(yè)會計舞弊傾向的基本模式
2．1 企業(yè)所有制形式
2。1。1 國有企業(yè)
我國正處于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過渡型時期，政府管理企業(yè)的方式不可能一下子由行政手段轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟手段和法律手段，從而使得我國國有企業(yè)在經(jīng)營管理過程中具有下列兩個顯著的特征，即企業(yè)的廠長或經(jīng)理仍然由有關(guān)國家機關(guān)任命，使得企業(yè)的廠長仍具備“準(zhǔn)國家干部”的身份地位；由于國有產(chǎn)權(quán)難以人格化，使得國有企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的所有者缺位，進(jìn)而導(dǎo)致嚴(yán)重的內(nèi)部人控制。前一特征對會計舞弊傾向產(chǎn)生的影響是，企業(yè)廠長可能從個人的利益和經(jīng)濟利益出發(fā)，極力主張高估企業(yè)收入，低估企業(yè)成本和費用，從而構(gòu)造虛假利潤，前些年大量國有企業(yè)出現(xiàn)的重大潛虧即為此佐證。后一特征對企業(yè)會計舞弊傾向產(chǎn)生的影響是，企業(yè)的廠長甚至員工利用他們特殊地位，通過低估企業(yè)的資產(chǎn)，實現(xiàn)對企業(yè)財產(chǎn)的侵占和盜用，從而導(dǎo)致大量的國有資產(chǎn)流失 。
2。1。2 非國有企業(yè)
該類型企業(yè)的產(chǎn)權(quán)比較清晰，因而通常不會出現(xiàn)國有企業(yè)的上述情形。但是，由于私有資本固有的自利性，使得該類企業(yè)的局部利益與國家整體利益之間的矛盾沖突較為突出，這種利益沖突最主要地表現(xiàn)在稅收的征納上。體現(xiàn)在對其會計舞弊傾向的影響上，該類企業(yè)往往傾向于通過高估成本費用，低估收入的方式以達(dá)到偷稅、推遲納稅以及避稅的目的。這一情形在我國稅收征管制度尚不完善，納稅人的自覺納稅意識尚不高的情況下尤為突出。
2。2 企業(yè)的組織形式
按照組織形式的不同可將我國企業(yè)分為：公司制企業(yè)和非公司制企業(yè)。公司制企業(yè)客觀存在著兩權(quán)分離。由于信息不對稱，公司經(jīng)營者有著嚴(yán)重的機會主義傾向，因而公司制企業(yè)存在著更多的引發(fā)管理當(dāng)局舞弊動機的誘因，具體的舞弊傾向有不當(dāng)甚至非法的在職消費等。在具體分析某一特定公司制企業(yè)可能存在的舞弊傾向時，還應(yīng)結(jié)合下列因素綜合予以評估：①我國目前企業(yè)公司化改制進(jìn)程的現(xiàn)狀，尤其是公司法人治理結(jié)構(gòu)的完善程度；②對于國有股權(quán)占公司總股份較大比例的企業(yè)應(yīng)注意評估國家有關(guān)部門行使股東權(quán)利和國家行政管理權(quán)力的相分離的程度及其對公司會計行為的影響。
2。3 公司的治理結(jié)構(gòu)以及股權(quán)結(jié)構(gòu)
在公司治理結(jié)構(gòu)所支配的各項利益關(guān)系中，最核心的是公司經(jīng)營者與所有者之間的利益關(guān)系。若公司治理結(jié)構(gòu)比較完善，則公司管理當(dāng)局的會計舞弊傾向就會受到有效地遏止。但如果公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，例如，由于缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的競爭，從而使公司的外部治理結(jié)構(gòu)不健全；由于公司股東大會、董事會乃至監(jiān)事會不能有效地發(fā)揮作用，從而使得公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，則公司管理當(dāng)局主動舞弊以及在公司控股股東的壓力下被動舞弊的可能性較大，至于具體的舞弊傾向應(yīng)結(jié)合其他因素綜合分析。
公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)對企業(yè)會計舞弊傾向的影響是與其對公司治理結(jié)構(gòu)的影響同時起作用的。在一個股權(quán)結(jié)構(gòu)過度分散的公司里，公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)常常難以有效地發(fā)揮作用，此時，企業(yè)管理當(dāng)局舞弊傾向存在的可能性較大。若公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)明顯失衡，如出現(xiàn)“一股獨大”的局面，則中小股東的權(quán)益往往得不到有效的保護，占控股地位的股東常常通過對公司管理當(dāng)局施加壓力以實現(xiàn)其對子公司財產(chǎn)的侵占。這種行為一般是通過非正常的關(guān)聯(lián)交易來實現(xiàn)的，此種交易的會計舞弊形式是低估公司的資產(chǎn)以及高估公司的負(fù)債和費用。當(dāng)然，隨著上市征集投票權(quán)制度的推行，上述舞弊傾向?qū)玫揭欢ǔ潭鹊囊种啤?/p>
2。4 近來的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績
一般而言，若企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績良好，則可能有相當(dāng)一部分企業(yè)特別是非國有企業(yè)通過虛增費用、隱瞞收入的手法以達(dá)到偷逃稅款的目的。相反，若財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績欠佳，則可能有相當(dāng)一部分企業(yè)尤其是上市公司傾向于高估資產(chǎn)和收入，低估負(fù)債和費用，以使粉飾其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，從而達(dá)到誤導(dǎo)債權(quán)人、公司現(xiàn)實及潛在的投資者以及證券市場的監(jiān)管者的目的。此外，對于國有企業(yè)，若連續(xù)幾年經(jīng)營欠佳、財務(wù)狀況惡化，則應(yīng)特別關(guān)注該企業(yè)是否存在國有資產(chǎn)被大量盜用的情況，因為經(jīng)營不佳與管理不善往往是互為因果的。
2。5 企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模
由于企業(yè)集團中的各企業(yè)成員之間存在著某種共同的利益，因此，為了維護本集團的利益，它們極有可能協(xié)同起來進(jìn)行舞弊。典型的舞弊形式是通過非公允的關(guān)聯(lián)方交易，以達(dá)到操縱利潤、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)甚至逃避納稅的目的。具體的舞弊傾向有：①向另一關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤，或從另一關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)出資產(chǎn)，典型情況下，對方企業(yè)常常是上市公司；②通過定價明顯偏低的關(guān)聯(lián)方交易，實施不正當(dāng)競爭，從而損害其他企業(yè)的利益；③關(guān)聯(lián)企業(yè)間若存在地區(qū)間或行業(yè)間稅率差異，則非公允的關(guān)聯(lián)方交易常常成為惡意避稅甚至逃稅的重要手段。具體做法是，從使用稅率較低的企業(yè)高價購入原材料，或向稅率較低的企業(yè)低價銷售產(chǎn)品，從而將利潤從稅率較高的企業(yè)向稅率較低的企業(yè)轉(zhuǎn)移。
2。6 企業(yè)的內(nèi)部控制
總體而言，內(nèi)部控制制度的完善程度與該企業(yè)實施舞弊的可能性呈負(fù)相關(guān)。但值得關(guān)注的是，由于單位的內(nèi)部控制是在企業(yè)管理當(dāng)局的主導(dǎo)下實施的，是企業(yè)管理當(dāng)局對本企業(yè)實施有效管理的重要工具，因此，內(nèi)部控制制度對企業(yè)管理當(dāng)局本身的約束力是相對有限的，它與管理當(dāng)局的舞弊傾向之間的關(guān)系是不穩(wěn)定的。也就是說，若被審單位的內(nèi)部控制制度不健全，則審計人員應(yīng)更多地關(guān)注其對員工舞弊傾向的。
2。7 影響特定企業(yè)或行業(yè)的、法規(guī)和政策
我國正處于主義初級階段，正處于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌時期，為了鼓勵或規(guī)范特定企業(yè)或行業(yè)的，我國制訂了相關(guān)的法律、法規(guī)和政策。例如，為吸引外資，我國制定的涉外企業(yè)所得稅法給予外資企業(yè)大量的稅收優(yōu)惠；為了規(guī)范上市公司的發(fā)展，我國公司法以及其他有關(guān)法律法規(guī)對公司的首次股票發(fā)行、增發(fā)股票及配股，以及股票的上市等作了嚴(yán)格的規(guī)定，而重要的財務(wù)指標(biāo)通常構(gòu)成這些規(guī)定的核心。因此，為延長稅收優(yōu)惠期，為在國際間及國內(nèi)不同稅域間進(jìn)行避稅，以及為滿足有關(guān)法律規(guī)定的欄柵指標(biāo)等，這些特定企業(yè)常常實施會計舞弊，具體的舞弊傾向取決于相關(guān)法律的具體規(guī)定。
3 結(jié)言
上文的論述，實質(zhì)上是利用規(guī)范性的建立了一個被審單位舞弊傾向函數(shù)，其數(shù)學(xué)表達(dá)式可表示為：
Y=f（X1，X2，X3，X4，X5，X6，X7）
其中，Y表示企業(yè)的會計舞弊傾向，X1表示企業(yè)的所有制形式，X2表示企業(yè)的組織形式，X3表示公司的治理結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)（僅適用于公司制企業(yè)），X4表示企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績，X5表示企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，X6表示企業(yè)的內(nèi)部控制，X7表示影響特定企業(yè)或行業(yè)的法律、法規(guī)和政策。該函數(shù)為我們分析特定的被審單位可能存在的會計舞弊傾向提供了一個通用的框架，被審單位特定的舞弊傾向是這些因素共同作用的結(jié)果。我們知道，審計計劃工作是整個審計工作成敗的關(guān)鍵，而審計計劃的針對性（即結(jié)合某一特定被審單位的實際情況而制訂）和預(yù)見性（即計劃的重點應(yīng)建立在對被審單位可能出現(xiàn)的舞弊傾向所進(jìn)行的合理地、充分地預(yù)計的基礎(chǔ)之上）則是該計劃能否真正發(fā)揮指導(dǎo)審計測試工作作用的關(guān)鍵。本文構(gòu)建的模式為我們做好這方面的工作提供了一個基本框架，它將極大地提高審計計劃的質(zhì)量和審計測試的效率。
1 斯道延·坦尼夫，張春霖。的公司治理與企業(yè)改革：建立市場制度[M]。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002
2 李鳳鳴。內(nèi)部控制學(xué)[M]。北京：北京大學(xué)出版社，2002
3 路易斯·普特曼編。孫經(jīng)緯譯。企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)[M]。上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2000
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