關(guān)于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨的研究論文

　　2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了《準(zhǔn)則第1號—存貨》（以下簡稱新準(zhǔn)則），與現(xiàn)在施行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—存貨》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則做了較大變動，如取消了后進(jìn)先出法和移動加權(quán)平均法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計(jì)價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。本文主要對新準(zhǔn)則的有關(guān)進(jìn)行，希望對財(cái)務(wù)人員深入理解新準(zhǔn)則有所幫助。

　　一、新準(zhǔn)則的適用范圍

　　存貨作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必需的一種重要資產(chǎn)，可以通過多種方式獲得，如直接購入，投資者投入，通過債務(wù)重組或非貨幣性交易取得，但應(yīng)當(dāng)注意的是并非所有按存貨管理的資產(chǎn)都適用新準(zhǔn)則。例如，對于消耗性生物資產(chǎn)和通過建造合同歸集的存貨成本，應(yīng)分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號—建造合同》確定；通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨成本，應(yīng)分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》確定。

　　二、新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的不同之處

　　相對于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：

　　（1）取消了后進(jìn)先出法和移動平均法。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本時，應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計(jì)價法，取消的原因主要在于后進(jìn)先出法下成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下不一致，而移動平均法過于繁瑣且無太大必要。由于先進(jìn)先出法更側(cè)重于反映公司長期的經(jīng)營情況，對于那些生產(chǎn)周期較長、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的上市公司將產(chǎn)生一定的。如采用后進(jìn)先出法的家電公司，由于顯像管價格不斷下跌，如果改為先進(jìn)先出法，將導(dǎo)致成本上升，利潤下降；而那些以有色金屬為原料的公司，由于有色金屬的價格不斷上漲，如果把后進(jìn)先出法法改為先進(jìn)先出法，將會增加利潤。

　�。�2）允許因存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用資本化。對于因存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用，舊準(zhǔn)則的規(guī)定是直接計(jì)入當(dāng)期損益；而新準(zhǔn)則規(guī)定，如果是為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息，可根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》的規(guī)定，在滿足有關(guān)條件時予以資本化，計(jì)入存貨價值。

　　（3）取消了低值易耗品和包裝物的分次攤銷法和凈值攤銷法。規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

　�。�4）改變了投資者投入存貨入賬成本的計(jì)量。除了按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定以外，新準(zhǔn)則還針對合同或協(xié)議約定價值不公允的情況作出了例外性規(guī)定，這時應(yīng)按公允價值確定存貨的成本，符合新修訂的《公司法》關(guān)于“對作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價”的規(guī)定。

　　三、新準(zhǔn)則與稅法的差異

　　會計(jì)制度以及會計(jì)準(zhǔn)則對收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法存在差異，在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)之一是對存貨跌價準(zhǔn)備的處理不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報(bào)時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。下面舉例說明：

　　某公司2005年某庫存商品成本100萬元，預(yù)計(jì)進(jìn)一步加工所需成本20萬元，預(yù)計(jì)銷售所須交納稅金、費(fèi)用30萬元，預(yù)計(jì)售價140萬元。該公司的賬務(wù)處理如下：

　　1.庫存商品成本=100萬元 可變現(xiàn)凈值=140－20－30=90萬元 可變現(xiàn)凈值低于成本=100－90=10萬元

　　2.計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備：借：管理費(fèi)用100000貸：存貨跌價準(zhǔn)備100000

　　3.期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：借：本年利潤100000貸：管理費(fèi)用100000

　　假定該公司2005年實(shí)現(xiàn)利潤總額800萬元，其中，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元，假設(shè)所得稅稅率為33％，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司2005年度所得稅處理為：

　　1.稅前會計(jì)利潤=800萬元 應(yīng)納稅所得額=800＋10=810萬元

　　2.應(yīng)納所得稅額=810×33％=276.3(萬元)

　　3.本年應(yīng)交稅金： 借： 所得稅2763000 貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅2763000

　　4.年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：借： 本年利潤2763000 貸：所得稅2763000

　　若公司采用會計(jì)法核算所得稅，其他事項(xiàng)不變，提取的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)作為可抵扣暫時性差異，該公司2005年度所得稅會計(jì)處理為：

　　1. 稅前會計(jì)利潤=800萬元 應(yīng)納稅所得額=800＋10=810萬元

　　2. 應(yīng)納所得稅額=810×33％=276.3萬元

　　3.計(jì)算本年應(yīng)交稅金： 借：所得稅 2730000 遞延稅款33000 貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅2763000

　　4.年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：借：本年利潤2730000 貸：所得稅2730000

　　如2006年該商品的價值全部恢復(fù)，公司實(shí)現(xiàn)利潤總額仍為800萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該存貨價值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并增加的利潤總額。但因?yàn)楣�司在進(jìn)行2005年納稅申報(bào)時已將該減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額，所以2006年該減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時可不再計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

　　若公司采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，2006年所得稅會計(jì)處理為：

　　1. 利潤總額=800萬元 應(yīng)納稅所得額=800—10=790萬元

　　2.所得稅額=790×33％=260.7萬元

　　3.計(jì)算本年應(yīng)交稅金： 借：所得稅2607000 貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅2607000

　　4.年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：借：本年利潤2607000 貸：所得稅2607000

　　若公司采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅，因存貨價值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備作為應(yīng)納稅暫時性差異，2006年所得稅會計(jì)處理為：

　　1. 利潤總額=800萬元 應(yīng)納稅所得額=800—10=790萬元

　　2.所得稅額=790×33％=260.7萬元

　　3. 計(jì)算本年應(yīng)交稅金：借：所得稅 2640000 貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅2607000 遞延稅款33000

　　4. 年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：借：本年利潤 2640000 貸：所得稅 2640000

　　此外，二者的差異還體現(xiàn)在：

　　（1）對投入存貨的初始計(jì)量不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，如果合同或協(xié)議約定價值不公允，應(yīng)按公允價值確定；稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計(jì)價。

　�。�2）發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的審批程序不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，但未規(guī)定相應(yīng)的審批程序；稅法規(guī)定，企業(yè)在存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入、可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠款后確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時扣除，其中的可收回金額可以由中介機(jī)構(gòu)評估確定，未經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估的，其可收回金額一律暫定為賬面余額的1%。

　　（3）發(fā)出或領(lǐng)用存貨的計(jì)價不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計(jì)價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本；稅法規(guī)定，納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價方法，可以采用個別計(jì)價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進(jìn)先出法等。

　　綜上所述，存貨作為一種企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必需的重要資產(chǎn)，涉及會計(jì)核算的各個方面，對存貨進(jìn)行正確的確認(rèn)計(jì)量并披露相關(guān)信息，對于真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有重要意義，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)對新準(zhǔn)則進(jìn)行準(zhǔn)確的理解與把握。

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