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會計報表中心的變遷論文
隨著復式記賬法的不斷完善，會計賬戶被區(qū)分為實賬戶和虛賬戶兩類。前者用以核算企業(yè)的資產(chǎn)、負債等要素，核算結果以資產(chǎn)負債表的形式反映出來；后者用以核算企業(yè)的經(jīng)營成果，并逐步演化發(fā)展為收益表。這兩種傳統(tǒng)報表共同向會計信息使用者提供決策輔助信息，但是兩者在會計報表體系中的地位卻并不相等。一般來說，在不同時期，隨著人們的經(jīng)濟管理觀念、對會計信息的需求以及會計環(huán)境的變化，會計報表的中心會相應變遷。
一、資產(chǎn)負債表中心論
從會計發(fā)展史來看，資產(chǎn)負債表的產(chǎn)生要先于收益表。早期的復式記賬法只編制資產(chǎn)負債表，卻很少編制收益表，對收益情況的了解是通過直接查對收益類賬戶完成的。這一時期的會計報告理論可謂是“名副其實”的資產(chǎn)負債表中心論。
資產(chǎn)負債表中心論的產(chǎn)生有其特殊的時代背景的，它與人們的觀念、法律規(guī)定等密切聯(lián)系。具體而言，資產(chǎn)負債表中心論的形成原因主要有：
第一，盡管當時已出現(xiàn)財產(chǎn)委托經(jīng)營管理的方式，但是人們對委托管理責任的認識只限于對委托財產(chǎn)的關注。早在中世紀，貴族的莊園就已交由“管家”進行管理經(jīng)營。作為受托責任人，管家的責任與現(xiàn)代企業(yè)的高級管理人員相類似，承擔著保護委托人財產(chǎn)完整、并使之增加的責任。但當時的財產(chǎn)所有人只關心其財產(chǎn)的安全性和增值性，對于保值、增值的過程和手段并不重視。換言之，人們并未清醒地認識到收益才是資產(chǎn)增值的原因，從而造成人們只關心資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的情況，而并不關心收益表所揭示的收益情況。在這種觀念下，會計報告以資產(chǎn)負債表為中心就不奇怪了。
第二，當時以資產(chǎn)為稅基的稅收法規(guī)也使人們更加關注資產(chǎn)負債表。例如，15世紀至18世紀，歐洲許多國家的稅法主要是以財產(chǎn)稅為主。稅法規(guī)定以業(yè)主的應稅財產(chǎn)為計稅基礎，并以業(yè)主的凈財產(chǎn)確定稅率來計算和征收稅負。計算財產(chǎn)稅所需要的數(shù)據(jù)完全集中在資產(chǎn)負債表之中，企業(yè)經(jīng)營者、業(yè)主以及稅收管理當局都自然的將資產(chǎn)負債表視為企業(yè)報告的重點，對其反映的信息特別感興趣。
第三，資產(chǎn)負債表中有關償債能力的信息倍受人們的關注。20世紀以前，歐美國家無論是政府借款還是商業(yè)借款，多以短期借貸為主。短期債權人關心企業(yè)的償債能力，要求債務人按期提供有關短期償債能力的詳細信息。當時，人們受傳統(tǒng)觀念的影響，認為企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有強的償債能力，其就是安全的。所以債權人也會更加注意資產(chǎn)負債表的信息。
此外，存貨資產(chǎn)存在多種計價方法，人們將較多的注意力集中在資產(chǎn)計量問題上，也使得資產(chǎn)負債表成為會計報告的中心。出于對資產(chǎn)負債表的關注，人們不斷改進和完善資產(chǎn)負債表，使之所提供的信息能夠滿足其使用者的需要。
二、收益表中心論
20世紀后，資產(chǎn)負債表中心論受到越來越多的沖擊，收益表逐漸成為會計報表的中心。這一變革是會計觀念的變化直接造成的，并與經(jīng)濟、社會等因素變化密不可分。
首先，隨著委托代理關系的深入發(fā)展，受托責任人的地位不斷突出，并逐漸成為會計信息的最重要使用者之一。受托人希望更多的了解企業(yè)經(jīng)營運作效果，以此作為管理決策的依據(jù)。而此時的委托人也關心企業(yè)的經(jīng)營效果，因為它可以用來評價受托人工作業(yè)績，成為實施激勵機制的基礎。同時伴以人們對配比觀念的更深刻認識，會計逐漸從以所有人（即財產(chǎn)委托人）為中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐源砣藶橹行募骖櫸腥说臅嬆Ｊ�。與此相對應，收益表中心論逐漸代替了資產(chǎn)負債表中心論。
其次，人們逐漸意識到資產(chǎn)負債表所揭示的企業(yè)償債能力并不全面，它是以企業(yè)破產(chǎn)為前提的，即企業(yè)只有在破產(chǎn)清算時才會直接以長期資產(chǎn)等來償還債務。在持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)的收入才是按期償還債務的安全保障。不僅對債權人如此，“對各利益集團的利益保障也總是直接取決于企業(yè)的生產(chǎn)能力，除非企業(yè)的生產(chǎn)努力是成功的，否則企業(yè)的資產(chǎn)對任何利益集團都沒有多大的價值�！彼�，各利益集團都更加重視損益表，希望通過它了解企業(yè)生產(chǎn)盈利能力、償債能力等信息。
再次，稅法內(nèi)容的變化使資產(chǎn)負債表逐漸退居次席。近現(xiàn)代的稅法不再以財產(chǎn)稅為主而是以企業(yè)所得稅為主。企業(yè)所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應稅對象，企業(yè)稅務的計算和征收需要依靠收益表所提供的信息。因此收益表在稅收管理上的價值逐漸為人們所認識。
最后，現(xiàn)代資本市場越來越多的關注公司收益指標。政府和資本市場都偏重于對公司以往業(yè)績的監(jiān)管；對公司的評價，也主要以相關利潤指標為基礎。針對個別公司利用各種手段來操縱利潤，鋌而走險的行為，會計準則作為企業(yè)會計核算和信息提供的基礎，其規(guī)范的重點自然的偏向利潤表，而非資產(chǎn)負債表。
另外，其他經(jīng)濟環(huán)境的變化也促成了這一轉(zhuǎn)變。例如，20世紀中期，美國企業(yè)的融資方式不在以短期借貸為主，融資方式更傾向于長期資金的籌集。對此收益表要比資產(chǎn)負債表更能幫助分析企業(yè)的長期償債能力。
三、會計報表中心的新變化
會計理論是不斷發(fā)展的，正如會計報表中心的第一次變遷一樣，收益表中心論正受到新觀念和新理論的挑戰(zhàn)。在進入知識經(jīng)濟時代之后，人們對會計報表的信息需求發(fā)生了變化。“到20世紀70年代，F(xiàn)ASB在著手起草概念框架時，又開始運用資產(chǎn)/負債觀念來決定收益，似乎再次把財務報表的中心從收益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表�！�
眾所周知，20世紀70年代，美國已進入知識經(jīng)濟時代。知識經(jīng)濟的最重要特征就是知識、人力資源等無形資產(chǎn)在生產(chǎn)中的作用越來越突出；實物資產(chǎn)的作用已退居第二位。投資者已不再只關注企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而是更多的關心企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。在股票市場中，高科技企業(yè)股票的市盈率相當高，盡管其中許多企業(yè)并不盈利，甚至處于虧損狀態(tài)，但是其股價卻一直居高不下。這是因為投資者更看中其未來的盈利能力，相信高科技企業(yè)擁有的大量無形資產(chǎn)具有巨大的潛在的創(chuàng)造利潤的能力。在此觀念下，人們對會計信息的要求不再偏好于現(xiàn)在和過去的經(jīng)營業(yè)績，而更希望了解企業(yè)所擁有的資產(chǎn)情況，因為資產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結構反映了企業(yè)未來的盈利能力。因此，資產(chǎn)負債表的重要性自然得到了提高。
人們希望通過資產(chǎn)負債表了解企業(yè)未來盈利能力，由于無形資產(chǎn)在盈利中的作用，資產(chǎn)負債表必須能詳細的提供企業(yè)無形資產(chǎn)的相關信息，例如企業(yè)無形資產(chǎn)中人力資源的情況，研究開發(fā)費用的情況，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的情況等。但現(xiàn)有的資產(chǎn)負債表很少提供這樣的信息，投資者難以對企業(yè)未來盈利能力進行預測。這也正是現(xiàn)代會計報表體系中收益表仍占有重要地位，資產(chǎn)負債表的中心地位并不明顯的原因。因此，改進資產(chǎn)負債表已成為刻不容緩的事情，筆者認為，資產(chǎn)負債表的改進應尤為注意以下幾個方面：
1.詳細揭示無形資產(chǎn)的有關內(nèi)容，改革無形資產(chǎn)的計量方式。目前我國資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的內(nèi)容列示非�；\統(tǒng)，其種類、組成結構、質(zhì)量等重要信息未得到反映。而且無形資產(chǎn)多以歷史成本計量，無法展現(xiàn)無形資產(chǎn)的潛在盈利能力。筆者認為，應在資產(chǎn)負債表中詳盡的揭示無形資產(chǎn)的組成情況，并以無形資產(chǎn)未來所能創(chuàng)造的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值加以計量。即使出于對信息可靠性的考慮或受計量技術的限制，難以直接在報表中反映現(xiàn)值價值，也至少應在附注中加以補充說明。這將有助于揭示知識經(jīng)濟條件下無形資產(chǎn)的未來盈利能力。
2.突出人力資源的內(nèi)容。對企業(yè)而言，人力資源是其他各種無形資產(chǎn)的源泉。知識經(jīng)濟時代人力資源的創(chuàng)造能力直接決定了企業(yè)的盈利能力。所以，在資產(chǎn)負債表中人力資源的信息更應詳細、突出。利用未來收益的凈現(xiàn)值法對人力資源計量時，其價值中有一部分體現(xiàn)為創(chuàng)造其他無形資產(chǎn)的能力，這部分價值已經(jīng)在其他無形資產(chǎn)的價值中加以核算了。所以，人力資源的核算應與其他無形資產(chǎn)相分離，以免發(fā)生重復計量。
3.充分反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的信息。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的本質(zhì)與外購無形資產(chǎn)并無差異，但是目前會計中對兩者的核算有本質(zhì)的差別。這不但違背了會計的客觀性原則，而且不能全面的反映無形資產(chǎn)的真實情況，信息的相關性受到極大影響。為了提高資產(chǎn)負債表對未來盈利能力的預測水平就必須合理反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的內(nèi)容。
另外，研究開發(fā)費用、兼并商譽等問題都直接影響著資產(chǎn)負債表的信息質(zhì)量。
盡管現(xiàn)代會計理論認為資產(chǎn)負債表的地位日漸突出，但是由于其自身的缺陷阻礙了它代替收益表成為會計報表中心的步伐。但筆者堅信，隨著對資產(chǎn)負債表的不斷改進和完善，資產(chǎn)負債表將再一次成為會計報表的中心。
從會計報表發(fā)展的歷史可以看到，社會、經(jīng)濟環(huán)境以及人們經(jīng)濟觀念的發(fā)展變化是會計報表中心變遷的主要動因，而每次變遷又會帶動會計系統(tǒng)整體性的向前發(fā)展，因此可以說會計報表中心變遷的過程就是會計的進化過程。不斷完善的會計報告體系將更加適應于使用者的需求。我們了解、總結、分析會計報表中心變遷的歷史規(guī)律，將有助于科學的預測會計發(fā)展趨勢，推動會計改革的深入開展，促進會計理論和實務的快速發(fā)展。
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