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中美債務(wù)重組準(zhǔn)則評(píng)析論文
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展,資本市場(chǎng)的發(fā)展壯大,以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所處法律環(huán)境的不斷完善,產(chǎn)生了諸如關(guān)聯(lián)交易、產(chǎn)權(quán)變更、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運(yùn)用和交易等一系列前所未有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文擬就當(dāng)前常見(jiàn)的企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)問(wèn)題,就我國(guó)財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(1998年6月公布,2001年修訂),以及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1977年6月發(fā)布的第15號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《債務(wù)人和債權(quán)人關(guān)于困境中債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理》(Accounting by Debtors and Creditors forTroubled Debt Restructuring)中有關(guān)定義、公允價(jià)值和重組損益報(bào)告等內(nèi)容進(jìn)行評(píng)析。
一、債務(wù)重組定義之評(píng)析
規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的最早的一項(xiàng)準(zhǔn)則是美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書第26號(hào)-《債務(wù)的提前清償》(APB Opinion No.26,“Early Extinguishment ofDebt”)。然而,進(jìn)入20世紀(jì)70年代后,由于惡性通貨膨脹,使許多企業(yè),尤其是房地產(chǎn)行業(yè)的償債能力急劇惡化,并最終陷入財(cái)務(wù)困境和債務(wù)危機(jī)。與APBOpinion N0.26的規(guī)定不同的是,許多債務(wù)重組事件是債務(wù)到期日或到期后發(fā)生,這就迫使替代APB的FASB盡快制定出能指導(dǎo)和規(guī)范此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。為此,F(xiàn)ASB從1975年起,通過(guò)發(fā)布征求意見(jiàn)稿和召開(kāi)公眾聽(tīng)證會(huì)的形式,積極向社會(huì)各界廣泛征求意見(jiàn),經(jīng)過(guò)近二年努力,終于發(fā)布了上述的第15號(hào)公告,并要求從1977年12月31日起實(shí)施。此外,F(xiàn)ASB在1993年5月頒布、1994年12月15日生效的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第114號(hào)——債權(quán)人關(guān)于不良的會(huì)計(jì)處理》,作為FASB第5號(hào)和第15號(hào)公告的修訂,也涉及許多債務(wù)重組的會(huì)計(jì)問(wèn)題。
我國(guó)的原債務(wù)重組準(zhǔn)則和修訂后的準(zhǔn)則都是規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的業(yè)務(wù),但各自對(duì)債務(wù)重組的定義(適用范圍)卻有所不同。廣義上講,債務(wù)重組應(yīng)包括所有涉及在債務(wù)重組日修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。也就是說(shuō),既包括雙方修改付款金額的事項(xiàng),也包括修改付款時(shí)間的事項(xiàng);既包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組,也包括債務(wù)人非處于財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組。
然而,在美國(guó),公告討論稿的大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為,債務(wù)重組往往是由于債務(wù)人在債務(wù)到期時(shí)或到期后,因財(cái)務(wù)困難而引發(fā)的;非財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組,因其不重要或很少發(fā)生而不值得加以考慮。因此,他們建議將該公告的適用范圍限定在困境中的債務(wù)重組。FASB采納了這種建議,在公告的第一段便開(kāi)門見(jiàn)山地指出:“本公告為債權(quán)人、債務(wù)人之間‘因財(cái)務(wù)困難的債務(wù)重組’建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則”。并在第二段明確指出,此類債務(wù)重組的特征是債權(quán)人為債務(wù)人作出的讓步。讓步的目的是期望最大限度地收回投資(債權(quán))。我國(guó)原準(zhǔn)則在制定過(guò)程中,基本借鑒了美國(guó)第15號(hào)公告的作法,將債務(wù)重組定義為:“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。所不同的是在判定是否作出讓步時(shí),我國(guó)沒(méi)有采用現(xiàn)值技術(shù),這就使我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍比美國(guó)第15號(hào)公告要窄些。
應(yīng)該說(shuō),債務(wù)重組準(zhǔn)則的頒布實(shí)施,對(duì)于規(guī)范我國(guó)企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露以及相關(guān)損益的確認(rèn)和計(jì)量起到積極作用。然而,遺憾的是,在準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中也出現(xiàn)了不少問(wèn)題,主要是:某些上市公司利用同母公司之間的關(guān)聯(lián)方交易借債務(wù)重組業(yè)務(wù)操縱利潤(rùn)。因此,為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和決策有用性,保護(hù)中小投資者利益,新準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂。近年來(lái),由于企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇,債務(wù)重組業(yè)務(wù)時(shí)有發(fā)生,同時(shí)考慮到原債務(wù)重組準(zhǔn)則適用范圍過(guò)窄,因此,新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”,而不再?gòu)?qiáng)調(diào)債務(wù)人的財(cái)務(wù)是否發(fā)生困難,或債權(quán)人對(duì)債務(wù)人是否作出讓步。這就大大擴(kuò)大了準(zhǔn)則的適用范圍。
二、公允價(jià)值應(yīng)用之評(píng)析
當(dāng)前,西方發(fā)達(dá)國(guó)家在會(huì)計(jì)界和財(cái)務(wù)界都普遍提出采用公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第32號(hào)準(zhǔn)則《金融工具:披露和列報(bào)》中將“公允價(jià)值”定義為:“在一次公平的交易中,熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額”。鑒于人類進(jìn)入信息社會(huì)的今天,面對(duì)日新月異的科技進(jìn)步,面對(duì)諸如知識(shí)經(jīng)濟(jì)、人力資本、金融衍生工具等紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和經(jīng)濟(jì)活動(dòng),只有公允價(jià)值才能較為客觀地反映會(huì)計(jì)主體在一定的時(shí)點(diǎn)(或時(shí)期)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的實(shí)際價(jià)值,為正確評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)企業(yè)當(dāng)前或未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力以至企業(yè)內(nèi)在價(jià)值,提供相關(guān)而有用的信息。正因?yàn)槿绱,我?guó)在制定原債務(wù)重組準(zhǔn)則時(shí),參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義,首次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,如原準(zhǔn)則要求債務(wù)人在債務(wù)重組時(shí)確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)時(shí)采用公允價(jià)值;并要求以公允價(jià)值作為該資產(chǎn)的入賬價(jià)值。應(yīng)該說(shuō),在會(huì)計(jì)計(jì)量中引入公允價(jià)值,既是我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)改革的一大進(jìn)步,也是提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性的重大舉措,同時(shí)也表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的進(jìn)程中又跨出了重要一步。但遺憾的是,由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于起步階段,各類資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)的市價(jià)信息有時(shí)難以獲得;此外,考慮到目前會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力,以及可靠估計(jì)資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量和選擇適當(dāng)貼現(xiàn)率方面的困難,因此,采用現(xiàn)值尚不現(xiàn)實(shí)。正是考慮到目前我國(guó)公允價(jià)值很難取得,如果濫用公允價(jià)值,反而會(huì)引起會(huì)計(jì)信息更大的失真。因此,修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則盡量回避使用公允價(jià)值,而代之以廣泛采用賬面價(jià)值。只在第十條作為多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)使用公允價(jià)值。
但是,如果說(shuō),債務(wù)人是出于轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值難以確定,而采用其賬面價(jià)值以確保會(huì)計(jì)信息的可靠性,是不得已而為之,尚有情可原;但要求債權(quán)人以重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值,這無(wú)論是從會(huì)計(jì)理論角度,還是從邏輯上都很難作出合理的解釋。因?yàn),?huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)在符合:定義、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性四條標(biāo)準(zhǔn)以及符合成本效益和重要性原則的前提下加以確認(rèn)。因此,從給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的角度看,上述債權(quán)人以重組債權(quán)的賬面價(jià)值確認(rèn)受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值,是不符合資產(chǎn)的定義的。再?gòu)臅?huì)計(jì)要素計(jì)量的角度看,計(jì)量問(wèn)題是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題,它是由計(jì)量單位和計(jì)量屬性決定的,上述以重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值,不符合任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,因?yàn)閭鶆?wù)重組不同于非貨幣性交易,在重組過(guò)程中,雙方并不一定遵循等價(jià)交換原則,也就是說(shuō)重組債權(quán)的賬面價(jià)值,既不代表交換產(chǎn)出價(jià)值(exchangeoutput value),也不代表交換投入價(jià)值(exchangeinput value)。因此,以其作為受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值極為不妥。
當(dāng)然,準(zhǔn)則的制定必然有一定的根據(jù)。首先,是會(huì)計(jì)對(duì)稱性(accounting symmetry)問(wèn)題,即在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中,債權(quán)人同債務(wù)人應(yīng)用同樣原則,債務(wù)人不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值,債權(quán)人也就不能以公允價(jià)值作為受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值。其次,新老準(zhǔn)則在其對(duì)債務(wù)重組的定義中,都強(qiáng)調(diào)債務(wù)重組是債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議或法院裁定同意修改債務(wù)條件(作出讓步)的事項(xiàng),即債權(quán)人在重組業(yè)務(wù)中起主導(dǎo)地位,因此,按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中經(jīng)濟(jì)后果說(shuō)(e c o n o m i cconsequences),如果要求債權(quán)人以受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值,而將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額立即確認(rèn)為損失,很可能因其降低重組期間會(huì)計(jì)利潤(rùn),而傷害債權(quán)人管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)利潤(rùn),如減少預(yù)計(jì)紅利或違反債務(wù)契約,而遭到其強(qiáng)烈不滿,并最終導(dǎo)致債務(wù)重組協(xié)議無(wú)法達(dá)成。
由此可見(jiàn),公允價(jià)值計(jì)量仍是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的方向和最終目標(biāo)。
三、重組損益的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告之評(píng)析
在美國(guó)制定債務(wù)重組準(zhǔn)則時(shí)關(guān)于重組損益的確認(rèn)與計(jì)量大體有以下兩種觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)認(rèn)為,在某些情況下確認(rèn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值將付出昂貴的代價(jià),容易受會(huì)計(jì)師主觀判斷的影響,另外,在損益表上確認(rèn)同一項(xiàng)重組債務(wù)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益的意義不大。因此,他們主張重組債務(wù)的賬面價(jià)值與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差額全部確認(rèn)為重組損益。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,以公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值,對(duì)于評(píng)價(jià)和傳遞關(guān)于企業(yè)的有用信息是至關(guān)重要的。例如,在債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的某些資產(chǎn)(如房地產(chǎn)),其公允價(jià)值往往高于賬面價(jià)值;而另一些資產(chǎn)(如應(yīng)收款項(xiàng))的公允價(jià)值往往低于其賬面價(jià)值,所以,只有采用公允價(jià)值,才能在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中將企業(yè)持有某些資產(chǎn)的升值或貶值的有用信息充分地反映出來(lái),間接向市場(chǎng)傳遞關(guān)于公司資產(chǎn)質(zhì)量的有用信息。因此,他們主張,將轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)為債務(wù)重組損益。美國(guó)FASB接受了后一種觀點(diǎn)。要求債務(wù)人與債權(quán)人用轉(zhuǎn)讓(受讓)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)重組過(guò)程中的利得或損失。
關(guān)于重組損益的報(bào)告問(wèn)題,有三種觀點(diǎn):一是將其包含在當(dāng)期損益表中;二是作為遞延項(xiàng)目列示于資產(chǎn)負(fù)債表中;三是作為繳入資本列入所有者權(quán)益項(xiàng)目。美國(guó)FASB在制定準(zhǔn)則時(shí),考慮到重組過(guò)程中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益,對(duì)信息使用者有信息含量,因此,贊成第一種觀點(diǎn),即在損益表中分別列示財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組損益。同時(shí),為了保護(hù)投資者利益,要求債務(wù)人在報(bào)表附注中披露如下信息:(1)累計(jì)債務(wù)重組收益及相關(guān)所得稅金額;(2)本期因債務(wù)重組而確認(rèn)的累計(jì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益;(3)每股累計(jì)稅后債務(wù)重組收益。我國(guó)在制定債務(wù)重組準(zhǔn)則(原準(zhǔn)則)時(shí),全面借鑒了美國(guó)作法,即要求債務(wù)人、債權(quán)人用轉(zhuǎn)讓(受讓)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)重組過(guò)程中的利得或損失,并將此利得或損失包括在當(dāng)期損益計(jì)算中。這充分體現(xiàn)了我國(guó)準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過(guò)程中,趕超世界先進(jìn)水平的初衷。
然而,在實(shí)施中我們確實(shí)遇到了不少困難。同美國(guó)相比,中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在很多方面有不同。
首先,兩國(guó)所有制形式不同,美國(guó)基本上是以私有制經(jīng)濟(jì)為主體,大多數(shù)重組企業(yè)間,均為真正的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,彼此之間產(chǎn)權(quán)極為明晰。因此,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院裁決同意與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組多為市場(chǎng)化行為,最終目的是最大限度收回債權(quán),以確保自身的經(jīng)濟(jì)利益最大化。因此,債務(wù)重組過(guò)程,債權(quán)人對(duì)債務(wù)人所作出的讓步是經(jīng)過(guò)反復(fù)思考,討價(jià)還價(jià)而最終作出的最低限度的讓步。而我國(guó)目前以公有制經(jīng)濟(jì)占主體,上市公司大多是國(guó)有企業(yè)經(jīng)股份制改制后上市,很多債務(wù)重組業(yè)務(wù)發(fā)生在母子公司或其他關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間,由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰,造成許多國(guó)有企業(yè)在同其上市子公司債務(wù)重組過(guò)程中慷國(guó)家之慨,無(wú)原則地作出讓步,“幫助”上市子公司“提升”利潤(rùn),以達(dá)到配股及格線,或是摘掉ST、PT的帽子。因此,如果允許企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組業(yè)務(wù)確認(rèn)收益(財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益),無(wú)疑是為企業(yè)通過(guò)重組業(yè)務(wù)操縱利潤(rùn)、左右市場(chǎng)提供了方便之門。
其次,兩國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育程度不同,美國(guó)資本市場(chǎng)經(jīng)歷百年歷史,經(jīng)過(guò)不斷的監(jiān)管與規(guī)范,資本市場(chǎng)已發(fā)育得相當(dāng)成熟。據(jù)美國(guó)資本市場(chǎng)實(shí)證研究結(jié)果表明,已接近半強(qiáng)式效率。也就是美國(guó)大多數(shù)投資者能夠憑借自身的財(cái)務(wù)知識(shí)或是借助財(cái)務(wù)分析師的幫助和多年投資理財(cái)方向的經(jīng)驗(yàn),能夠?qū)ζ髽I(yè)來(lái)自不同方面的收益和收益的可持續(xù)性及質(zhì)量作出理性的評(píng)價(jià),并依此作出正確的決策。我國(guó)資本市場(chǎng)從建立至今只有短短十余年歷史,雖然得到迅猛發(fā)展,但仍處于起步階段,是否達(dá)到弱式效率尚有疑問(wèn)。也就是說(shuō),我國(guó)中小投資者尚不能自覺(jué)分辨公司陳報(bào)利潤(rùn)的來(lái)源和質(zhì)量,而是機(jī)械地對(duì)其數(shù)量作出反應(yīng)。這樣,上市公司就有可能通過(guò)債務(wù)重組業(yè)務(wù)來(lái)操縱利潤(rùn)進(jìn)而達(dá)到操控市場(chǎng)的目的。這樣,如果允許債務(wù)重組業(yè)務(wù)確認(rèn)收益,勢(shì)必會(huì)誤導(dǎo)不諳財(cái)務(wù)知識(shí)和報(bào)表分析的中小投資者。
最后,眾所周知,美國(guó)是各類信息系統(tǒng)十分先進(jìn)的發(fā)達(dá)國(guó)家,便捷的信息系統(tǒng)為其以合理成本取得各類資產(chǎn)公允價(jià)值提供了可能,也就為企業(yè)債務(wù)重組時(shí)正確運(yùn)用公允價(jià)值合理區(qū)別財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益提供了可能。然而,我國(guó)目前各類資產(chǎn)的價(jià)格信息系統(tǒng)尚不完備,這為我國(guó)企業(yè)債務(wù)重組時(shí)采集公允價(jià)值和正確運(yùn)用公允價(jià)值合理區(qū)分財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益帶來(lái)了困難,并易受主觀判斷的影響。
綜上所述,盡管債務(wù)重組業(yè)務(wù)中利用公允價(jià)值確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益存在信息含量,然而權(quán)衡利弊,在我國(guó)的債務(wù)重組中采用公允價(jià)值確認(rèn)收益的時(shí)機(jī)并未成熟。因此,新準(zhǔn)則中回避了公允價(jià)值計(jì)量,而代之以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量,并禁止在重組業(yè)務(wù)中確認(rèn)收益,而將重組債務(wù)的賬面價(jià)值同轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差額確認(rèn)為資本公積或營(yíng)業(yè)外支出,這充分體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者限制企業(yè)利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn),保護(hù)中小投資者的良苦用心。
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