會計(jì)變更及其會計(jì)處理論文
摘要：會計(jì)變更是一種重要會計(jì)事項(xiàng)，包括會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更、會計(jì)報(bào)告主體變更，其會計(jì)處理有當(dāng)期調(diào)整法、追溯調(diào)整法、一般會計(jì)政策變更采用當(dāng)期調(diào)整法，重大會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法和未來適用法。我國會計(jì)變更采用追溯調(diào)整法和未來適用法處理。
關(guān)鍵詞：會計(jì)變更;會計(jì)處理;會計(jì)政策;變更累積;影響數(shù)
一、會計(jì)變更
會計(jì)變更(AccountingChanges)指會計(jì)主體在本會計(jì)期間所采用的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和報(bào)告主體等發(fā)生變化，有別于前期。會計(jì)變更依其變更的內(nèi)容不同，可分為會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更、報(bào)告主體變更等三種情況。
(一)會計(jì)政策變更(changesinAccountingPolicy)。會計(jì)政策變更是指企業(yè)對某一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計(jì)事項(xiàng)的處理，由原采用的一種公允會計(jì)政策改用另一公允會計(jì)政策的行為。如存貨計(jì)價由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法，折舊由直線法改為雙倍余額遞減法，長期建造合同損益確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法等。這里的會計(jì)政策指企業(yè)在組織會計(jì)核算時所遵循的會計(jì)原則、會計(jì)程序及使用的會計(jì)方法等的總和。為保證會計(jì)信息的可比性，會計(jì)政策一旦選定以后，企業(yè)應(yīng)遵循一致性原則，連續(xù)地、一貫地執(zhí)行，不得隨意變更。但這不等于說會計(jì)政策不能變更，隨著經(jīng)營情況等的改變，為提高信息質(zhì)量特征或根據(jù)有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度等的規(guī)定，可以而且應(yīng)當(dāng)變更會計(jì)政策。如在較為嚴(yán)重的通貨膨脹期間，對存貨計(jì)價由先進(jìn)先出法改用后進(jìn)先出法，就能更好地體現(xiàn)穩(wěn)健原則，能夠更為真實(shí)地反映企業(yè)的成本補(bǔ)償?shù)膿p益水平，提高會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。這種情況下，企業(yè)就可以變更存貨計(jì)價政策。
(二)會計(jì)估計(jì)變更(changesinAccountingEstimate)。由于企業(yè)經(jīng)營活動中存有內(nèi)在不確定性因素的影響，使得會計(jì)報(bào)表所提供的部分信息不是精確計(jì)量的結(jié)果，而是基于對未來事項(xiàng)的判斷和估計(jì)，如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)有效經(jīng)濟(jì)壽命，預(yù)計(jì)凈殘值，壞賬準(zhǔn)備估計(jì)比例，預(yù)計(jì)售后服務(wù)費(fèi)用等均需人為估計(jì)。會計(jì)估計(jì)應(yīng)以當(dāng)時所能獲得的最好信息為依據(jù)。隨著時間的推移、新信息的獲得、基本事實(shí)的變化等，可能發(fā)現(xiàn)以前估計(jì)的結(jié)果與當(dāng)前實(shí)際有較大偏差，需進(jìn)行重估，這就是會計(jì)估計(jì)變更。如企業(yè)壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款余額的5%計(jì)提，但近年來發(fā)現(xiàn)這一比例和壞賬損失的實(shí)際發(fā)生遠(yuǎn)不符，如實(shí)際壞賬損失比例為應(yīng)收賬款余額的2%左右，企業(yè)即可據(jù)此變更壞賬估計(jì)比例。
(三)會計(jì)報(bào)告主體變更(changes in AccountingEntity)。會計(jì)報(bào)告主體變更指因企業(yè)合并、分立或其他事由，編制會計(jì)報(bào)表的企業(yè)個體增減，使當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體和以前期間不同。如以合并財(cái)務(wù)報(bào)表取代個別財(cái)務(wù)報(bào)表;包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍之內(nèi)的企業(yè)組成個體發(fā)生變動等，都屬于報(bào)告主體變更。
二、確認(rèn)會計(jì)政策變更應(yīng)注意的問題
(一)正確區(qū)分會計(jì)政策變更和會計(jì)差錯的更正。會計(jì)變更不同于會計(jì)差錯更正(Correction ofAccounting Errors)，會計(jì)變更是由一種公允做法改用另一種公允做法的行為，即變更后和變更前的做法都是公允正確的。會計(jì)差錯是指在組織會計(jì)核算時，由于對會計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)錯誤而導(dǎo)致的會計(jì)信息誤差。會計(jì)差錯更正是用正確做法來替代錯誤做法，以消除會計(jì)差錯的影響。企業(yè)以公允會計(jì)原則取代原先非公允會計(jì)原則，或者取代原先錯誤的會計(jì)政策，或以正確的估計(jì)代替錯誤的估計(jì)等，都不屬于會計(jì)變更，而是會計(jì)差錯更正。如企業(yè)銷貨成本的計(jì)量若以前是按計(jì)劃成本(或定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、變動成本、目標(biāo)成本等)結(jié)轉(zhuǎn)的，這是誤用會計(jì)政策，屬于會計(jì)差錯。現(xiàn)改用實(shí)際成本確定銷貨成本，并選用先進(jìn)先出法計(jì)價存貨。這是會計(jì)差錯更正而非會計(jì)變更。
(二)下列兩種情況不屬于會計(jì)政策變更。(1)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比已發(fā)生本質(zhì)性改變而采用新會計(jì)政策。如企業(yè)以往租人設(shè)備均為臨時需要而租人，按經(jīng)營租賃會計(jì)核算，但自本年度起租入設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃設(shè)備采用融資租賃會計(jì)核算。由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計(jì)政策不屬于會計(jì)政策變更。(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新會計(jì)政策。如企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計(jì)人費(fèi)用。由于該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用低值易耗品處理方法改為分期攤銷法，分期計(jì)入費(fèi)用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益影響并不大，并且低值易耗品在生產(chǎn)經(jīng)營中所占費(fèi)用比例一般不大，屬不重要事項(xiàng)，因而改變會計(jì)政策認(rèn)為不屬于會計(jì)政策的變更。
三、會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是會計(jì)變更業(yè)務(wù)中的一個核心概念，指按變更后的新會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這里的留存收益包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤各項(xiàng)目。會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是假設(shè)與會計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時即采用新的會計(jì)政策，而得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有金額的差額。會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是對變更會計(jì)政策所導(dǎo)致的對凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括已分配的利潤或股利。累積影響數(shù)通�？赏ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：①根據(jù)新會計(jì)政策重新計(jì)算受影響的'前期交易或事項(xiàng);②計(jì)算新舊兩種會計(jì)政策下的稅前差異;③計(jì)算差異的所得稅影響金額;④確定稅后影響金額;⑤計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。下面舉例說明會計(jì)政策變更累積影響數(shù)的計(jì)算。
[例1]某公司以100000元購入一臺設(shè)備，2002年初投入使用，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)無殘值，采用直線法折舊。2004年初，公司認(rèn)為采用加速折舊法更能恰當(dāng)?shù)胤从吃撛O(shè)備的損耗程度和技術(shù)進(jìn)步速度，經(jīng)批準(zhǔn)改用雙倍余額遞減法折舊。公司適用所得稅率為33%�，F(xiàn)將會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)計(jì)算如表1所示：
上表中兩年折舊差額的稅后數(shù)16080元即為會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
四、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理
會計(jì)政策變更一般應(yīng)于會計(jì)年度開始時進(jìn)行，如果企業(yè)于年度內(nèi)變更，應(yīng)調(diào)整至年度開始時，以方便比較會計(jì)報(bào)表的編制。會計(jì)政策變更的會計(jì)處理主要面臨三個問題：①會計(jì)政策變更的累積影響確不確認(rèn);②會計(jì)政策變更的記錄(賬項(xiàng)調(diào)整);③會計(jì)政策變更的報(bào)告披露(包括報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整和報(bào)表附注的文字披露)。針對這三個問題，會計(jì)界有四種觀點(diǎn)：當(dāng)期調(diào)整法;追溯調(diào)整法;一般會計(jì)政策變更采用當(dāng)期調(diào)整法，重大會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法;未來適用法。
(一)當(dāng)期調(diào)整法(currentAdjustmentMethod)。當(dāng)期調(diào)整法直接將會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)在變更當(dāng)期加以確認(rèn)，計(jì)人當(dāng)期損益表或留存收益表，具體做法可在損益表或留存收益表中單獨(dú)列項(xiàng)(如列為會計(jì)政策變更的累積影響)反映，也可直接調(diào)整損益
表或留存收益表中的適當(dāng)項(xiàng)目(如調(diào)節(jié)未分配利潤和盈余公積等)。變更年度在編制比較會計(jì)報(bào)表時不追溯調(diào)整前期報(bào)表可比項(xiàng)目。當(dāng)期調(diào)整法將變更的累積影響全部在變更當(dāng)期確認(rèn)和處理，不影響前期也不涉及后期。主張當(dāng)期調(diào)整法的理由是，會計(jì)變更是變更當(dāng)期的會計(jì)事項(xiàng)，與以前年度無關(guān)。企業(yè)前期采用的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)本身是正確的，只是因新準(zhǔn)則、法規(guī)的要求或經(jīng)營情況的變化等而采用新政策、新估計(jì)，故會計(jì)變更的影響只應(yīng)在變更當(dāng)期確認(rèn)和處理，而不應(yīng)調(diào)整前期項(xiàng)目。當(dāng)期調(diào)整法的主要缺陷是，變更年度前后采用不同的政策和估計(jì)，破壞了一致性原則，使會計(jì)信息失去可比性。
(二)追溯調(diào)整法(Retroactive Adjustment Method)。追溯調(diào)整法將會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)確認(rèn)為變更當(dāng)期期初留存收益的調(diào)整數(shù)，并且認(rèn)為在變更當(dāng)年編制的比較會計(jì)報(bào)表中，前期可比報(bào)表項(xiàng)目必須按照變更后的新政策、新估計(jì)進(jìn)行重新表述。追溯調(diào)整法下，變更的累積影響不僅應(yīng)調(diào)整當(dāng)期有關(guān)項(xiàng)目，而且應(yīng)追溯調(diào)整變更所涉及到的以前所有相關(guān)期間，即假設(shè)變更后的新政策、新估計(jì)一開始就運(yùn)用于全部相關(guān)的會計(jì)期間。追溯調(diào)整法較好地遵循了一致性原則，大大提高了變更前后各期財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，但重述前期報(bào)表易使報(bào)表用戶對會計(jì)信息的可靠性產(chǎn)生質(zhì)疑。另外，將會計(jì)變更的累積影響數(shù)列于留存收益表調(diào)整變更期期初留存收益，不符合損益確認(rèn)觀，容易給管理層操縱各期損益提供機(jī)會。
(三)一般會計(jì)變更采用當(dāng)期調(diào)整法，重大會計(jì)變更采用追溯調(diào)整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod)。按照重要性原則，一般會計(jì)政策變更可簡化操作，按當(dāng)期調(diào)整法處理。重大會計(jì)政策變更由于對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營損益產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)追溯重編以前各期的會計(jì)報(bào)表。美國會計(jì)準(zhǔn)則就選用了這種方法，并且推薦了應(yīng)列為重大會計(jì)政策變更的5種情況：①存貨計(jì)價由后進(jìn)先出法改為其他方法或作相反的變更;②長期工程合同由完工百分比法改為其他核算方法或者作相反的變更;③采掘工業(yè)由全部成本法改為其他核算方法或者作相反的變更;④公司初次公開發(fā)行證券而變更會計(jì)政策;⑤鐵路軌道由報(bào)廢重置改為折舊核算。
(四)未來適用法(Prospective Method)。未來適用法不確認(rèn)會計(jì)變更的累積影響，不追溯變更對前期的影響，僅將新政策、新估計(jì)等應(yīng)用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。在未來適用法下不需要計(jì)算和披露會計(jì)變更的累積影響數(shù)，變更期編制比較會計(jì)報(bào)表時也無需重新調(diào)整以前年度編制的會計(jì)報(bào)表。未來適用法認(rèn)為，一旦管理部門按照公允的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，它們就生效了，管理部門不應(yīng)再按新政策、新估計(jì)調(diào)整新時期的數(shù)據(jù)。因此，在變更當(dāng)期單獨(dú)確認(rèn)累積影響是不恰當(dāng)?shù)摹Ｎ磥磉m用法通俗易懂，操作簡便，利于執(zhí)行。其缺陷和當(dāng)期調(diào)整法相似，違背了一致性原則，削弱了會計(jì)信息的可比性。
在各國實(shí)務(wù)中，會計(jì)政策變更視不同情況可分別采用上述4種方法，會計(jì)估計(jì)變更一般采用未來適用法，會計(jì)報(bào)告主體變更一般采用追溯調(diào)整法。根據(jù)我國《會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正準(zhǔn)則》，凡能分清并單獨(dú)計(jì)算會計(jì)政策變更累積影響數(shù)的會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法;凡不能或不需要計(jì)算會計(jì)政策變更累積影響數(shù)的采用未來適用法，只對變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用新政策;會計(jì)估計(jì)變更一律采用未來適用法;會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)交織發(fā)生的變更視同會計(jì)估計(jì)變更處理，采用未來適用法。
五、會計(jì)變更處理的操作實(shí)例
下面根據(jù)我國具體會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，舉例說明追溯調(diào)整法和未來適用法的具體操作。
【例2】某公司2000年1月1日投資840000元，按賬面價格取得了A企業(yè)30%的有表決權(quán)的權(quán)益性資本。購入后，公司采用成本法核算這筆長期股權(quán)投資。經(jīng)批準(zhǔn)，公司決定從2003年1月1日起，變更對A企業(yè)股權(quán)投資的核算方法，由成本法改用權(quán)益法。假設(shè)公司適用所得稅率為33%，A企業(yè)適用所得稅率為15%。2000～2002年度A企業(yè)經(jīng)營損益和股利分配情況如表2所示：此項(xiàng)會計(jì)政策變更能夠單獨(dú)確認(rèn)并計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理，主要會計(jì)處理過程如下：
1、追溯計(jì)算會計(jì)政策變更累積影響數(shù)
從表3計(jì)算可知，會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為342882元。
2、根據(jù)上述計(jì)算，作調(diào)整分錄如下
借：長期股權(quán)投資――對A企業(yè)投資435000
貸：利潤分配――未分配利潤 342882遞延稅款 92118
3、補(bǔ)提10%的法定盈余公積和5%的公益金
借：利潤分配――未分配利潤 51432(342882x15%)
貸：盈余公積 51432
4、根據(jù)上述調(diào)整分錄，調(diào)整有關(guān)賬簿記錄(略)
5、追溯重編2003年度比較財(cái)務(wù)報(bào)表的可比項(xiàng)目
資產(chǎn)負(fù)債表(調(diào)整年初數(shù))：①長期投資+435000元;②未分配利潤+291450元(342882-51432);③遞延稅款貸項(xiàng)+92118元;④盈余公積+51432元，其中公益金+17.144元。
損益表及損益分配表(調(diào)整上年數(shù))：①投資收益+165000元;②利潤總額+165000元;③所得稅+34941元;④稅后凈利潤+130059元;⑤年初未分配利潤+180900元【(94588+118235)x85%】;⑥可供分配的利潤+310959元;⑦提取法定盈余公積+13006元;⑧提取公益金+6503元;⑨年末未分配利潤+291450元。
6、該項(xiàng)會計(jì)政策變更在變更期調(diào)整了有關(guān)賬簿記錄和重編了可比財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)之后，還應(yīng)在變更當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)信息，包括變更原因、變更生效日期、變更性質(zhì)、變更對前期和當(dāng)期影響等。
【例3】某公司2002年1月1日購入設(shè)備一臺，原價150000元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為原價的5%。2004年公司根據(jù)新獲得的信息，該類設(shè)備技術(shù)進(jìn)步很快，無形損耗加大，陳舊淘汰的風(fēng)險加大。公司決定變更估計(jì)，將剩余使用年限縮短為6年，預(yù)計(jì)殘值率降為剩余凈值的2%。
此項(xiàng)變更屬會計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)選用未來適用法，在變更當(dāng)期和以后各期按新估計(jì)處理：
(1)2002、2003年度累計(jì)提取折舊=2x150000x(1-5%)÷10=28500(元)
(2)截止2004年初設(shè)備凈值=150000-28500=121500(元)
(3)以設(shè)備凈值按新估計(jì)提取的年折舊額=121500x(1-2%)÷6=19845(元)
(4)2004年度折舊費(fèi)用比變更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1-5%)÷10=5595(元)
(5)變更當(dāng)年及以后各年按新折舊額處理，作會計(jì)分錄
借：制造費(fèi)用 19845
貸：累計(jì)折舊
19845
(6)變更當(dāng)年在會計(jì)報(bào)表附注中揭示變更的屬性及其影響如下：公司2002年1月1日購入的設(shè)備，因該類設(shè)備技術(shù)進(jìn)步較快，已不能按原預(yù)計(jì)使用年限和殘值率折舊。經(jīng)批準(zhǔn)自2004年1月1日起，將設(shè)備剩余使用年限由8年縮短為按6年，凈殘值率由原價的5%調(diào)整為剩余凈值的2%。以便真實(shí)反映該設(shè)備的耐用年限和凈殘值。這項(xiàng)變更使當(dāng)年折舊費(fèi)用比采用原估計(jì)增加5595元，所得稅費(fèi)用減少1846.35元，凈收益減少3748.65元。
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