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成本性態(tài)新解的約束性成本和彈性成本論文
隨著科學技術的迅猛發(fā)展，市場競爭日益激烈，企業(yè)所面對的經濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，這對企業(yè)管理提出了更高的要求。著眼于企業(yè)自身競爭優(yōu)勢的樹立和發(fā)揮、重視產品質量和產品設計、降低庫存水平、適時生產、利用計算機集成系統(tǒng)控制生產和經營等新的企業(yè)管理理論和方法在實踐中的重要性日益凸現(xiàn)。與此相適應，管理會計也要不斷創(chuàng)新，以建立一套更為靈活并適應于企業(yè)長期戰(zhàn)略的理論和方法體系。
一、傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分的局限
傳統(tǒng)的管理會計以相對穩(wěn)定的制造技術為基礎，是適用于批量生產標準產品情況下的企業(yè)內部信息系統(tǒng)。在成本性態(tài)分析中，按照成本與產量或銷量等業(yè)務量變化的依存關系，成本被劃分為固定成本和變動成本。這固然有助于短期的本量利分析，但這種成本性態(tài)分類在新的經濟環(huán)境下越來越顯示出它的局限性，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.不能滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求。將產品成本劃分為固定成本和變動成本的基本條件是“相關范圍假定”，然而，從長遠看，任何一種成本不可能保持不變，也不可能與業(yè)務量保持線性關系，傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分是傳統(tǒng)管理會計目標及行為短期性的體現(xiàn)。此外，傳統(tǒng)成本性態(tài)將固定成本簡單地作短期的期間化處理，淹沒了大量的長期性和戰(zhàn)略性的重要信息，使企業(yè)多項活動的績效難以真正體現(xiàn)。
2.不能對成本進行有效的控制。在工業(yè)經濟時代，制造成本在產品成本中占絕大多數的比重，其他如研發(fā)成本、售后服務成本等所占的比重很小，產品知識含量較低，產品制造實行重復性大規(guī)模生產，在這種情況下，將注意力集中于生產制造過程的成本控制是可取的。但在知識經濟時代，產品觀念突破了實體形式，產品成本中非產量驅動的研究開發(fā)成本。售后服務成本等的比重日漸上升。有資料表明，制造企業(yè)產品75%的成本因素在產品研究與開發(fā)階段就已確定。產品成本控制應著眼于整個生命周期和全流程控制，而只注重生產過程的成本核算和控制的現(xiàn)行會計信息系統(tǒng)所提供的信息是有“時滯”的，不能達到成本控制的目的。
3.不利于企業(yè)進行有效的最優(yōu)產品生產決策。在先進的制造環(huán)境下，產品成本構成中固定制造費用大大上升，而直接成本只占很小的比重，采用變動成本法不能正確反映出產品質量、技術、規(guī)模、生產復雜程度等因素和產品成本之間的內在聯(lián)系，不能提供較為準確的成本信息，甚至使成本信息嚴重扭曲，導致企業(yè)錯誤地選擇產品經營方向。
4.按傳統(tǒng)成本性態(tài)進行的成本分析和成本控制不能適應產品彈性制造的要求。傳統(tǒng)成本性態(tài)下實施成本控制的基本方法是：建立直接材料和直接人工的消耗標準和定額，并分析標準和定額的執(zhí)行情況以進行有針對性的控制，通過擴大產品重復性生產規(guī)模以降低單位產品應分攤的固定成本。隨著信息技術的迅速發(fā)展，以及消費者的消費需求個性化趨勢的日益加強，企業(yè)的產品制造也隨之向多品種、小批量的靈敏型方向發(fā)展，標準成本控制方法顯得無能為力，產品生產不以規(guī)模取勝，而是通過掌握核心技術，將生產任務外包給專業(yè)公司進行分散化生產，通過無邊界的市場取勝。
總之，按傳統(tǒng)的成本性態(tài)劃分方法提供的成本信息缺乏變化，不適用于生產規(guī)模的彈性變化；只能提供短期化的成本信息，不適用于企業(yè)的戰(zhàn)略決策；提供的成本信息相互割裂，不適用于生產的系統(tǒng)調整。因此，必須從新的角度審視成本性態(tài)，為管理會計變革提供理論和方法上的支持，以適應客觀經濟環(huán)境的變化。將成本劃分為約束性成本和彈性成本，即是基于對成本性態(tài)深入研究后作出的新的成本分類，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分方法的揚棄。
二、成本性態(tài)新解：約束性成本和彈性成本
基于新的認識，成本存在兩種類型。一種是在企業(yè)獲得生產能力時產生。如果把那些在實際工作(包括生產產品和提供勞務)之前取得或簽訂合同之時已擁有的資源稱為約束性資源，與這些資源相聯(lián)系的成本就可稱為約束性成本。另一種成本與彈性資源相聯(lián)系，稱為彈性成本。彈性資源的占用取決于企業(yè)生產產品和提供勞務的執(zhí)行水平。
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約束性成本不同于固定成本，彈性成本也不同于變動成本。傳統(tǒng)的成本劃分與新觀點相比較，至少有以下幾點不同：①二者的出發(fā)點不同，前者以成本隨業(yè)務量的變動為觀察的出發(fā)點，后者以產品生產或勞務提供所占用的資源的屬性為觀察的出發(fā)點；②二者的作用期間不同，前者僅適用于生產條件不變的較短期間，后者卻在生產規(guī)模變動的較長期間內有效；③二者的靈活程度不同，前者以固定成本和變動成本的劃分相對穩(wěn)定為前提，缺乏對生產條件變化的應變能力，后者可以依據生產情況不同及時對成本劃分進行調整，具有較高的靈活性。
約束性成本和彈性成本之間并沒有嚴格的界限。在不同的生產條件下，二者會發(fā)生相互轉化。例如，一個企業(yè)用五條生產線生產同一產品，在這一既定條件下，生產線的運行成本就是一種約束性成本，但是，如果企業(yè)依據產品的需求變化相應地增減生產線，此時生產線的運行成本又轉變?yōu)閺椥猿杀尽＿@體現(xiàn)了新的成本性態(tài)劃分的第一個特點：在特定的生產條件下有特定的約束性成本和彈性成本。
約束性成本反映了企業(yè)的生產能力，而生產能力在沒有生產任何產品之前就已確定。彈性成本是那些由于生產產品而發(fā)生的成本。根據對生產能力變化的敏感程度不同，約束性成本又可分為兩種類型：一種隨生產能力水平的變動而變動，與單個產品使用的生產能力成比例變動；另一種較為穩(wěn)定，不易隨著生產能力水平的改變而改變。這體現(xiàn)了新的成本性態(tài)劃分的第二個特點：劃分成本的依據是對生產能力和產品生產的深入分析。
三、成本性態(tài)新解的優(yōu)越性
對成本性態(tài)新的理解使成本性態(tài)分析更加深入而靈活，可以提供更為有用的成本信息，從而為經濟決策提供有力支持。這些優(yōu)越性體現(xiàn)在：
1.針對不同的生產系統(tǒng)提供不同的成本信息，為適時生產系統(tǒng)的建立創(chuàng)造了條件。在當今的經濟環(huán)境下，用戶對產品和服務的需求趨向于個性化和多變性，這使得產品的生命周期縮短，要求產品生產批量小，不重復，可及時調整變化，即所謂的適時生產(JIT)。適時生產系統(tǒng)所占用的資源也是多變化的，原材料提供隨產品的品種變化，機器設備隨工藝要求變化，甚至廠房、土地等原先認為固定不變的資源也可能由于企業(yè)合并和分立、生產規(guī)模的擴大和縮小發(fā)生變動。在這種情況下，只有及時反映成本性態(tài)的最新變化，才可以為企業(yè)經營戰(zhàn)略的制定提供依據。而將成本劃分為約束性成本和彈性成本，就體現(xiàn)了這種思想。
2.打破了固定成本和變動成本之間的界限，適用于企業(yè)的長期決策。企業(yè)的運行一般是以長期存續(xù)為前提，幾乎沒有企業(yè)剛建立就打算解體。因此，在管理會計的本量利分析中，短期本量利分析雖能為特定的時期提供決策依據，但長期分析卻更符合企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。在長期本量利分析中，原來的固定成本不變、產銷數量平衡、單位變動成本不變等假設均已失去意義。與短期本量利模型相比，此時的模型從圖形上看，原來的直線變成了經濟學意義上的曲線，數學表達式則由簡單的線性方程變成了復雜的非線性方程。約束性成本和彈性成本正是適用于描述這種情形的變量，會在長期本量利決策中發(fā)揮基礎作用。
3.著眼于資源的充分利用，更有利于資源的優(yōu)化配置。約束性成本與約束性資源相對應，彈性成本與彈性資源相對應。企業(yè)要根據需要量來購買和使用彈性資源，但彈性資源成本的大小是由企業(yè)已消耗資源的數量決定的；而約束性資源在短期內是不變的，它為企業(yè)的各項業(yè)務活動提供生產能力，與彈性資源成本所不同的是，約束性成本的大小取決于企業(yè)資源的需要量，而不是實際耗用量。因此，企業(yè)不僅要分析靜態(tài)時各種資源的利用情況，而且還要在動態(tài)中對資源利用情況的變動作出考察。例如，當一種約束性資源變?yōu)閺椥再Y源時，著眼于需求而準備的原有資源數量與實際耗用量會產生矛盾，怎樣及時反映這一情況?如何解決這些矛盾?解決此類問題正是基于新的成本分類的成本性態(tài)分析具有的優(yōu)勢，從而會有助于資源的優(yōu)化配置。
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