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內(nèi)部會計控制理論研究綜述會計控制論文
內(nèi)部會計控制指的是單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。
—、內(nèi)部會計控制國際研究進展
內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，它的演變是一個漸進過程,理論界將其劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、風險管理框架五個階段：
第一階段是內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部會計控制起源于內(nèi)部牽制，內(nèi)部牽制可以追溯到上世紀40年代前，是18世紀產(chǎn)業(yè)革命后,企業(yè)規(guī)�；唾Y本大眾化的結(jié)果。它是以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離。內(nèi)部牽制的概念最早出現(xiàn)在《柯氏會計辭典》:“以提供有效的組織和經(jīng)營,并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進行交叉控制。設(shè)計有效的內(nèi)部牽制以便使各項業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內(nèi)部牽制機能永遠是一個不可缺少的組成部分。”內(nèi)部牽制的本質(zhì)就是工作中不相容的職務(wù)分開。
第二階段是內(nèi)部控制階段。20世紀初，資本主義經(jīng)濟迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度空前提高,股份公司規(guī)模日益擴大，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進一步分離。隨著市場競爭日益加劇，企業(yè)要想在競爭中贏得主動，就必須加強管理,采取更完善、更有效的控制方法。同時適應(yīng)社會經(jīng)濟關(guān)系的要求,保護投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟利益，西方各國紛紛以法律形式要求強化對企業(yè)財務(wù)會計資料以及各種經(jīng)濟活動的管理。為防范、揭露錯誤和弊端，逐步形成了一些組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營管理活動的方法,這就是最早的內(nèi)部控制（internalcontrol)制度。1949年,美國會計協(xié)會的審計委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制首次作出了權(quán)威性的定義:“內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護企業(yè)的財產(chǎn)，檢査會計信息的準確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。”內(nèi)部控制的研究重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1934年美國《證券交易法》最早提出了“內(nèi)部會計控制”的概念。1958年10月《審計程序公告第29號》首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制,并將內(nèi)部會計控制與保護資產(chǎn)安全完整和財務(wù)記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體措施有交易授權(quán)與批準制度、資產(chǎn)的實物控制、從事財務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制。
第三階段內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。80年代至90年代，西方會計審計界對內(nèi)部控制的研究重點逐步向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第55號》（SAS55)，從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計準則公告第1號》。該公告以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念取代了“內(nèi)部控制制度”，指出“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。”內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素組成。在三個構(gòu)成要素中，會計制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運行的機制。特別強調(diào)了管理者對內(nèi)部控制的態(tài)度、認識和行為等控制環(huán)境的重要作用。該公告改變了過去人們將控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的外部因素來對待的誤區(qū),這是對內(nèi)部控制理論研究的一個新的突破。
第四階段是內(nèi)部控制整體框架階段。90年代后內(nèi)部控制的研究進入了新階段。1992年,美國會計學會(AAA)、美國注協(xié)(AICPA)、內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FED)和管理會計學會（IMA)等多個專業(yè)團體組成“內(nèi)部控制委員會”(COSO)。9月，美國COSO委員會頒布了指導內(nèi)部控制實踐的綱領(lǐng)性文件——《內(nèi)部控制-整體框架》即COSO報告，并于1994年進行了增補，這份報告堪稱內(nèi)部控制發(fā)展史上的又一里程碑。報告認為內(nèi)部控制是由企業(yè)的董事會、管理層和其他人員為達到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制包括“控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素�！�
第五階段是風險管理階段。2002年美國政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，要求所有上市公司都要在年報中提供內(nèi)部控制報告,評價公司內(nèi)部控制設(shè)計及其執(zhí)行的有效性，該法案的出臺使內(nèi)部控制披露由自愿進入了強制階段。2004年9月，COSO委員會正式頒布了《企業(yè)風險管理整體框架》,它在1992年COSO報告的基礎(chǔ)上，根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》的要求進行擴展研究而出臺。與COSO報告相比，一是目標方面增加了戰(zhàn)略目標,并將其置于之首，這意味著企業(yè)的各項活動都要圍繞戰(zhàn)略目標進行,對企業(yè)的風險管理也向董事會或更高層次移動;二是要素方面控制環(huán)境到內(nèi)部環(huán)境的轉(zhuǎn)變表明，管理當局所關(guān)注的除了組織機構(gòu)、管理理念、經(jīng)營方式外，還包括風險偏好、管理哲學、企業(yè)文化等更廣泛的因素;同時目標制定、事項識別、風險反應(yīng)的增加是對風險評估要素的擴展和深化,意味著風險評估上升到了風險管理的高度，且體現(xiàn)了風險管理由事中控制、事后反饋向事前預防轉(zhuǎn)化的發(fā)展趨勢。
二、內(nèi)部會計控制國內(nèi)研究進展
內(nèi)部會計控制的演變是一個漸進過程，我國現(xiàn)代內(nèi)部會計控制的發(fā)展與演變有著自身的特點。1980年以前，我國關(guān)于內(nèi)部會計控制理論的研究還很少。80年代初期，不少會計學家開始引進發(fā)達國家關(guān)于內(nèi)部會計控制的理論。1980年，湖北會計學會以《會計學大辭典》為名，對日本《新版會計學大辭典》的主要內(nèi)容進行了翻譯,介紹了美國注冊會計協(xié)會1949年發(fā)表的《內(nèi)部管理》、英國注冊會計師協(xié)會1961年發(fā)表的第1號審計意見書《關(guān)于審計的一般原則》，以及日本會計研究學會所屬審計特別委員會1970年發(fā)表的《對財務(wù)報表審計中的內(nèi)部管理的研究》的報告中有關(guān)內(nèi)部控制的定義。20世紀80年代初，原湖北財經(jīng)學院李成章教授編譯的《財務(wù)審計基礎(chǔ)》，介紹了美國等西方國家的內(nèi)部控制。
1999年修訂的《中華人民共和國會計法》第一次正式將內(nèi)部會計控制作為內(nèi)部會計監(jiān)督，納人到會計范疇。該法第二十七條明確規(guī)定“各單位要建立內(nèi)部會計監(jiān)督制度”,并對內(nèi)部會計監(jiān)督制度的本質(zhì)特征“職責明確、相互分離、相互制約、相互監(jiān)督”進行了概括。該法首次對內(nèi)部會計監(jiān)督提出了明確要求，不僅包括對會計對象的監(jiān)督與控制，而且包括對會計行為的監(jiān)督與控制。而此前的會計文章、書籍及有關(guān)緣律法規(guī)中所講的會計監(jiān)督與會計控制并不包括對會計行為的監(jiān)督和控制，即內(nèi)部會計監(jiān)督與控制’僅指對會計對象——生產(chǎn)經(jīng)營活動的監(jiān)督與控制。1999年修訂的《會計法》頒布不久,財政部于2000年初成立了內(nèi)部會計控制研究小組，就內(nèi)部會計控制的總體思路等問題進行研究。
2001年6月，財政部頒發(fā)了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會計控制體系的基本框架和要求，以及貨市資金內(nèi)部控制的要求�！痘疽�(guī)范》既明確了內(nèi)部會計控制的基本目標、基本要素,又界定了內(nèi)部會計控制的基本內(nèi)容。它標志著內(nèi)部會計控制成為會計學科的一項重要內(nèi)容。這兩個規(guī)范的發(fā)布,為我國加強單位內(nèi)部會計監(jiān)督和控制的理論與制度建設(shè)，樹立了一個具有時代意義的里程碑，同時也標志著我國會計法規(guī)建設(shè)進人到一個更新、更高的境界。2007年，由企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》，規(guī)范中第四十八條規(guī)定:“會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)《中華人民共和國會計法》、國家統(tǒng)一的會計制度,制定適合本企業(yè)的會計制度，明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)報告以及相關(guān)信息披露的處理程序，規(guī)范會計政策的選用標準和審批程序,建立、完善會計檔案保管和會計工作交接辦法,實行會計人員崗位責任制,充分發(fā)揮會計的監(jiān)督職能,確保企業(yè)財務(wù)報告真實、可靠和完整�！睂θ绾渭訌姇媰�(nèi)部控制做出了規(guī)定，并規(guī)定“內(nèi)部控制分為規(guī)定貨幣資金、采購與付款、存貨、對外投資、工程項目、固定資產(chǎn)、銷售與收款、籌資、成本費用、擔保、合同、對子公司控制、財務(wù)報告編制、信息披露、預算、人力資源政策、計算機信息系統(tǒng)�！笨梢�，內(nèi)部會計控制仍是內(nèi)部控制的核心，且內(nèi)部會計控制的內(nèi)容在財政部頒發(fā)的(內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上又得到了延伸。
劉 翠 【作者單位】劉翠，石家莊市第一醫(yī)院
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