淺析企業(yè)所得稅會計暫時性差異治理及對策
【摘要】新所得稅會計準則和新《企業(yè)所得稅法》的發(fā)布實施給企業(yè)所得稅的管理、核算帶來了一系列的變化。按照對暫時性差異和計稅基礎(chǔ)進行分析，可以發(fā)現(xiàn)有關(guān)負債的計稅基礎(chǔ)的定義中存在某些問題，應從對應稅所得額影響的角度賦予債的計稅基礎(chǔ)以新的定義。
【關(guān)鍵詞】新所得稅會計準則；暫時性差異；計稅基礎(chǔ)
一、有關(guān)背景論述
在我國，所得稅會計的研究起步較晚，1994年頒布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》意味著會計核算與稅法開始適度分離，企業(yè)會計與所得稅公計獨立化的傾向初步顯現(xiàn)。隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展和對外交流的增多，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復雜，所得稅會計理淪中涵蓋的值得研究的內(nèi)容也日益豐富。2006年2月《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》和2007年3月新《企業(yè)所得稅法》的發(fā)布給所得稅的管理、核算帶來了一系列的變化，也紿我國所得稅會計的理論和實務(wù)研究帶來廠新的挑戰(zhàn)。因此，對暫時性差異、計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)負債表債務(wù)法等相關(guān)概念進行深人研究并提出改進建議，對于正確理解執(zhí)行新所得稅會計準則在防范稅收流失、避免會計信息失真、降低制度執(zhí)行成本等方面具有重要的現(xiàn)實意義。
會計和稅收是經(jīng)濟領(lǐng)域中相關(guān)聯(lián)的兩個重要分支，二者之間既緊密聯(lián)系又各自獨立。會計準則與所得稅法在稅基確立與會計要素的確認、計量方面存在差異。其根本原因是稅收目標與會計目標存在差異，直接原因是課稅原則與會計原則存在差異，具體體現(xiàn)是經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理辦法存在差異。這些差異導致所得稅會計的產(chǎn)生。所得稅會計是財務(wù)會計中一個專門處理應稅收益和會計收益之間差異的會計程序。其目的在于協(xié)調(diào)財務(wù)會計準則和所得稅法之間的關(guān)系并保證財務(wù)報告充分揭示真實的會計信息。研究如何處理按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間的差異是它的核心內(nèi)容。
二、對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的剖析
資產(chǎn)負債表債務(wù)法從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點來分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及其對期末資產(chǎn)負債的影響。其基本原理是企業(yè)的所得稅費用應當以企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與按稅法確認的計稅基礎(chǔ)之間的差額計算暫時性差異并據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)。由于暫時性差異是累汁的差額而非當期的差額，這使得資產(chǎn)負債表“遞延稅款”賬戶的外延大大擴展.本期發(fā)生和拉回的.遞延所得稅資產(chǎn)或負債應是其期末、期初余額的差額，這使得遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額更富有實際意義。由此可以看出，在會計信息的披露方面資產(chǎn)負債表債務(wù)法優(yōu)于所得稅會計核算的其他三種方法（應付稅款法、遞延法和損益表績務(wù)法）。這是它被國際上公認為所得稅會計方法發(fā)展方向的原因。但是，它也存在不足。核算程序的復雜性決定了會計信息的復雜性，理解資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核心部分即“暫時性差異”和“計稅基礎(chǔ)”，準確計量和確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債并對所得稅進行追溯調(diào)整是正確運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵。
三、對資產(chǎn)負債表債務(wù)法中暫時性差異問題的探討
資產(chǎn)負債表債務(wù)法中的暫時性差異與賬面價值和計稅基礎(chǔ)息息相關(guān)。一般來說，賬面價值是確定的，暫時性差異是可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異由計稅基礎(chǔ)決定，這對于遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認十分重要。由此可見，資產(chǎn)負債表債務(wù)法是新所得稅會計準則的核心，暫時性差異是資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核心，計稅基礎(chǔ)是暫時性差異的核心，所以對計稅基礎(chǔ)的理解是實際運用新所得稅會計準則的重中之重。
我國新準則直接借鑒了國際準則中計稅基礎(chǔ)的定義。將計稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和負債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。
（一）現(xiàn)有定義的不足
按照新準則的規(guī)定，暫時性差異=賬面價值一計稅基礎(chǔ)，負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值一未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額，代入到暫時性差異的定義中，我們可以得到這樣一個結(jié)論：負債產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值一（帳面價值—未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額），即負債產(chǎn)生的暫時性差異與未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額相等。實際工作中的情況是，資產(chǎn)項目的未來發(fā)生數(shù)可以確定，無限期的結(jié)轉(zhuǎn)最終暫時性差異會變成0，但是負債項目未來的發(fā)生數(shù)因為諸多因素的影響是不確定的，比如虧損合同，企業(yè)2008年簽訂的合同，預計2009年會虧損2000萬元，在2008年做了2000萬元的預計負債，稅法上當期不予以抵扣，當期產(chǎn)生了2000萬元的暫時性差異，但是當期不予以抵扣的2000萬元不等于未來抵扣的就絕對是2000萬元。從中我們可以看出，因為負債的計稅基礎(chǔ)的定義存在不足導致了對暫時性差異的推理出現(xiàn)了問題。
（二）對策建議
稅法中所謂的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)當期的應納稅所得額，即應納稅所得額=收入總額一準予扣除項目金額，說明計稅基礎(chǔ)是一個和收入、可抵扣費用息息相關(guān)的概念。按照這個思路，我們建議從對應稅所得額影響的角度賦予負債的計稅基礎(chǔ)以新的定義：“在不包含永久性差異的前提下，一項負債的計稅基礎(chǔ)是當期稅法確認的可抵扣金額。對于預售收入、所產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)是未來期間稅法所確認的金額”，并從收入和費用兩個角度對其進行佐證。
1.從收入的角度分析
對于負債項目中收入的確認，以預收賬款為例。預收賬款有兩種情況：第一種是會計上未確認收入計稅時一般亦不計入應納稅所得額，未來實現(xiàn)時會計和稅法同時確認收入。
第二種情況是不符合收入確認條件但按照稅法規(guī)定應計人當期應納稅所得額。
2、從費用的角度分析
對于負債項目中費用的確認，以預計負債為例，假設(shè)甲企業(yè)2008年銷售收入4000萬元，承諾為本企業(yè)銷售的產(chǎn)品提供兩年的保修服務(wù)，800萬元的保修費用在當年利潤表中被確認，同時被確認為預計負債但當年未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許扣除。
事實上，這種敘述存在一個缺點，在未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額并不一定等同于賬面價值標注的金額。對于產(chǎn)品保修費用來說，作為未來發(fā)生的費用支出，在實際發(fā)生時具體發(fā)生多少是不確定的，與計提數(shù)完全一致的可能性很小。因此，“按照稅法規(guī)定計算未來期間應納稅所得額時可予以抵扣的金額為800萬元”的表述過于絕對。上面的例子中如果由于種種原因?qū)嶋H保修費用的發(fā)生額達不到800萬元，那么就造成了遞延所得稅資產(chǎn)的虛增。真實的計稅基礎(chǔ)應該是對應稅所得的影響額即當期稅法確認的可抵扣的金額，由于稅法上產(chǎn)品保修費用在實際發(fā)生時抵扣，所以當期確認為0，計稅基礎(chǔ)為0，暫時性差異為800萬元，也就是當期不予以抵扣的金額。
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