“不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務(wù)所變更

隨著中國資本市場的發(fā)展，注冊會計師的作用日益受到政府、投資者以及社會各界的廣泛關(guān)注。人們期望注冊會計師在提高會計信息質(zhì)量、保護投資者利益、約束內(nèi)部人控制、改善公司治理等方面發(fā)揮重要作用。注冊會計師說 “不”的情況越來越多。在會計信息失真比較普遍的情況下，說 “不”，無疑是注冊會計師能夠頂住壓力、堅持獨立性的重要表現(xiàn)，是一種進步。但是，如果沒有保障注冊會計師敢于說 "不"的制度環(huán)境，說 “不”將會給注冊會計師帶來怎樣的后果呢?另一個相關(guān)的問題是，注冊會計師是否會充分考量審計風險，特別是盈余管理問題的潛在風險呢?對這些問題的深入分析將為我國資本市場發(fā)展、會計職業(yè)進步提供有草義的啟示。  

     一、問題提出  

    在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟警察”的社會功能。但是，注重證據(jù)的會計職業(yè)卻倍受責難。一些人認為注冊會計師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督的作用，甚至認為注冊會計師與管理當局共謀。與此同時，洼冊會計師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個良好的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：  

  ⒈ 注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風險?如果注冊會計師充分考慮風險，那么，可以預(yù)期該注冊會計師會考慮從高風險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個注冊會計師 (事務(wù)所)在會計行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務(wù)所變更的關(guān)系進行審慎分析。  

⒉ 如果注冊會計師充分考慮風險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說 “不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟 “飯碗”，注冊會計師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務(wù)所變更之間的關(guān)系進行認真研究。  

后文將以會計師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對實證研究的結(jié)果進行解釋。  

     二、文獻回顧  

會計師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實證研究文獻和審計職業(yè)發(fā)展表明影響會計師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔心潛在的訴訟風險而拒絕繼續(xù)審計，即訴訟執(zhí)險觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會計政策選擇，出具 “不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:  

    (一)訴訟風險觀。訴訟風險會導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時影響會計師事務(wù)所訴訟風險大小的因素有：  

    ⒈盈余管理規(guī)模。 Lys Watts認為通過應(yīng)計利潤額 (Accruals)管理會計收益，會產(chǎn)生隨意

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