我國企業(yè)購并中商譽價值確認(rèn)方法研究

一、國外企業(yè)購并中商譽常用的處理方法

無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽。商譽是企業(yè)獲得超額收益的能力。我國2001年制訂的會計準(zhǔn)則和會計制度對商譽的發(fā)生取得、確認(rèn)入賬做了明確的規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不能作為無形資產(chǎn)，只有在企業(yè)購并過程中所產(chǎn)生的商譽，才能入賬核算。因此，我國現(xiàn)行制度要求會計入賬反映的只是企業(yè)在改制、兼并、購買、重組過程中產(chǎn)生的購并商譽，即企業(yè)購并過程中購買成本超過購買發(fā)生交易日對所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益部分，簡單地說就是企業(yè)購買價格超過其賬面凈值的部分。但是，我國的現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和會計制度對購并商譽確認(rèn)入賬后的價值如何核算、是否攤銷沒有做出具體規(guī)定，如《企業(yè)會計制度》第46條和第47條只針對除商譽以外的無形資產(chǎn)的價值攤銷、賬務(wù)處理做出了具體規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》強調(diào)“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽”，沒有將商譽的核算納入準(zhǔn)則規(guī)定范圍之內(nèi)�？梢姡�我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和會計制度對企業(yè)的購并商譽確認(rèn)入賬后的核算留下了較大的空白。

目前，國外對購并商譽確認(rèn)入賬后的處理方法主要有一次沖銷法、分期攤銷法和歷史成本沉淀法等三種方法：

1．一次沖銷法。指企業(yè)購并商譽取得并確認(rèn)入賬后，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權(quán)益的一種會計處理方法。理由是：購并商譽是企業(yè)一項特定資本交易發(fā)生的價值差額，其實質(zhì)是收購價格(即公允價值)高于被收購企業(yè)資產(chǎn)賬面價值凈額的差額，是企業(yè)購并中發(fā)生的一項特殊費用。因此，這項由公允價值而形成的資本損失，應(yīng)該在企業(yè)購并完成后，在資產(chǎn)入賬時即刻沖銷。

2．分期攤銷法。是指將購并商譽單獨作為一項資產(chǎn)入賬，其價值在一定的受益期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，與未來獲得的超額經(jīng)濟(jì)利益相配比。理由是：購并商譽是企業(yè)的一項能夠帶來超額收益的資產(chǎn)，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時效性，其價值應(yīng)隨著時間的推移而不斷減少。

3．歷史成本沉淀法。是指將購并商譽作為一項永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽的歷史成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，其資產(chǎn)價值在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)不作增減。理由是：購并商譽是被購并企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額的經(jīng)濟(jì)利益，它不會隨著時間的推移而消耗掉；同時認(rèn)為對購并商譽攤銷的做法缺乏科學(xué)根據(jù)，也不具備實際操作性。

在上述三種國外常用的會計處理方法中，目前采用分期攤銷法最為普遍，攤銷期限一般不超過20年；采用一次攤銷法的國家數(shù)量次之；采用歷史成本沉淀法的國家最少，只有少數(shù)幾個國家。

二、我國企業(yè)購并商譽的處理方法選擇

為配合我國企業(yè)優(yōu)化組合的改革進(jìn)程，國家財政部目前正在抓緊制定企業(yè)合并會計準(zhǔn)則和修訂企業(yè)合并會計制度。在制定合并會計準(zhǔn)則和制度的工作中，必定要涉及企業(yè)間合并產(chǎn)生的商譽，由于我國至今還沒有對購并商譽確認(rèn)入賬后的會計處理做出具體明確的規(guī)定，所以在合并會計準(zhǔn)則和制度中，要對企業(yè)的購并商譽的發(fā)生取得、確認(rèn)入賬后的會計處理做出規(guī)范，以指導(dǎo)我國會計的實踐。為此，筆者將通過對上述購并商譽的國外會計處理方法進(jìn)行分析，提出適合我國國情的、操作性較強的企業(yè)購并商譽的會計處理方法。

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