對無形資產攤銷的一點思考

知識經濟環(huán)境中無形資產作為企業(yè)的一項資產顯得尤為重要，不僅是企業(yè)作為一個組織群體的凝聚力，而且更是企業(yè)作為一個市場主體的競爭武器。20世紀90年代，美國綜合業(yè)績評價制度（The Balanced Scorecard）是這樣的：顧客滿意度（Customs）、企業(yè)內部業(yè)務處理流程（Internal Business Processes）、企業(yè)知識積累與成長（Learning and Growth）以及財務狀況（Financial），由此可見，無形資產在企業(yè)的生存發(fā)展中已居舉足輕重的地位了。有鑒于此，筆者對現行企業(yè)會計制度中無形資產的攤銷提出一點異議：

現行的企業(yè)會計制度對無形資產攤銷是這樣規(guī)定的：無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入損益。如預計使用年限超過了相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無形資產按合同規(guī)定受益年限（法律未規(guī)定）或法律規(guī)定使用年限（合同未規(guī)定）或合同規(guī)定與法律規(guī)定（兩者均規(guī)定）受益年限中較短者作為其攤銷年限進行攤銷，再或者，合同、法律均未規(guī)定，則攤銷年限不應超過10年。筆者認為如此處理還欠妥當。正如企業(yè)會計制度對固定資產計提折舊時要充分考慮該項固定資產的性質和消耗方式，合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素合理選擇固定資產折舊方法。對于無形資產的攤銷也不能如此簡單的全額直線攤銷，而應有些變化。但這也必須建立在對無形資產的重新分類之基礎上：

按照使用年限，將無形資產分為期限型無形資產和無期限型無形資產兩大類。所謂期限型無形資產，即隨該項無形資產的使用，其使用壽命會越來越短，最終在一定的使用年限之后，它將不再屬于該企業(yè)的一項資產。這個使用期限正如現行會計制度的規(guī)定。如專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。所謂無期限型的無形資產，主要是指那些沒有法律規(guī)定、合同規(guī)定、或公認的使用年限的無形資產。而這里的無期限是一個相對概念，而非絕對的。它是指企業(yè)在良好的運行期間的無期限，如果企業(yè)面臨倒閉，該項相對意義上的無期限型無形資產也隨之消失了。如企業(yè)的商譽。對于期限型無形資產，隨著使用，它會像固定資產等有形資產一樣，價值越來越低，因此也能稱為價值遞耗類無形資產；而對于無期限型無形資產，隨著使用，它會發(fā)揮越來越大的效用，而不是價值遞耗，因此該類無形資產也能稱為價值遞增類無形資產。之所以這樣分類是因為時間期限是一個客觀的標準，只要有時間限制，它就是期限型無形資產，否則，為無期限型，一目了然。相比先行《企業(yè)會計制度》的規(guī)定將無形資產分為可辨認與不可辨認兩大類的分類標準而言更客觀。

在此基礎上，對無形資產的攤銷作如下調整：

總的來說，可以分為攤銷與不攤銷兩種情況：1、對期限型無形資產項目，在有效使用期限內分期攤銷，計入損益。其中又包括：（1）對于土地使用權、商標權、專利權等預計使用年限確定，而且減值風險較低的，采用直線法攤銷；（2）對非專利技術等有預計使用年限，但考慮技術進步等因素對其價值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會計核算原則之謹慎原則。2、對無期限型無形資產項目，如商譽，由于它以構入價格作為其入賬價值，但是在以后的生產經營過程中很可能會逐漸增值，所以無需進行價值攤銷，甚至要增加其賬面價值。這與《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“期末如已計提減值準備的無形資產價值又得以恢復，應在計提減值準備的范圍內轉回”的本質是一致的，因為兩者的經濟內容是一致的。對于已計提減值準備的無形資產又得以恢復的，《企業(yè)會計制度》規(guī)定轉回時借記無形資產減值準備，貸記營業(yè)外支出——計提的無形資產減值準備。既然對已計提的減值準備要如此處理，那么對未計提減值準備的無形資產項目在價值增加時也應有類似的會計處理：借記無形資產，貸記營業(yè)外收入。而且企業(yè)應該盡量頻繁地做這項工作。

以上是對現有企業(yè)會計制度中關于無形資產的攤銷提出的一點意見，筆者認為這樣處理更符合無形資產在企業(yè)中所占的重要地位，也更體現了在知識經濟環(huán)境中對無形資產的重視。

對無形資產攤銷的一點思考