對(duì)資產(chǎn)概念的回顧與思考
王紅霞一、資產(chǎn)定義的幾種主要觀點(diǎn)
1.未消逝成本觀
未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(An Introduction to Corporate Standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為：“……成本可以分為兩部分，其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用，未耗用的成本為資產(chǎn)……”也就是說，他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來定義資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。
2.借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來的。該公告認(rèn)為：“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價(jià)值，有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷砣〉秘?cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然，這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)，很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
3.經(jīng)濟(jì)資源觀
經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出：“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟(jì)資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí)，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系，即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源，接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí)，但它卻認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。
4.未來經(jīng)濟(jì)利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年，穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得�！爆F(xiàn)在的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(SFAC No.6)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”
未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià)，而要看它是否蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中，雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益，而未來經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬
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