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淺談醫(yī)院財務會計制度
1999年1月1日《醫(yī)院會計制度》，《醫(yī)院財務制度》頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務管理，提高醫(yī)院的會計核算質量，均起到了很好的作用。但在兩個制度的實際執(zhí)行過程中，也有一些需要進一步完善的地方。進入九十年代以后，我國經濟體制發(fā)生重大變化，建立了社會主義市場經濟體制，醫(yī)院已經成為市場經濟組成部分，在經營方式上，不以營利為目的，以社會效益為重，講求經濟效益，確立了醫(yī)院是經營主體的經濟地位。在這種情況下，有必要對醫(yī)院財務管理及會計核算中的特定內容作出更明確的觀察，本文就以下幾個問題談一些個人看法。
一、會計報表
（一）資產負債表：
資產負債表是反映醫(yī)院某一特定日期財務狀況的會計報表。它表明醫(yī)院在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源，所承擔的現有義務和所有者對凈資產的要求權。
1、資產負債表結構。醫(yī)院資產負債表包括三大部分，資產，負債，凈資產。資產包括貨幣資金，固定資產等18個會計科目，負債包括短期借款，應付帳款等10個會計科目，凈資產包括固定基金，專用基金等5個會計科目。固定資產和固定基金一般情況下是相等的。資產負債表平衡關系，資產=負債+凈資產。
2、存在的問題
(1)固定資產以其原值反映，固定資產已提折舊沒有作為固定資產的減項，醫(yī)院的固定資產和總資產不隨著折舊提取而變化，不能真實反映醫(yī)院的固定資產，總資產和資產負債率。
《醫(yī)院財務制度》第三十一條規(guī)定：按固定資產帳面價值的一定比率提取修購基金，用于固定資產的更新和大型修繕。其帳務處理為：
借：醫(yī)療支出(藥品支出，管理費用)
貸：專用基金
固定資產以其原始價值在醫(yī)院資產中核算，固定資產雖在醫(yī)療服務中發(fā)揮作用，并給醫(yī)院帶來經濟利益，但不進行折舊核算。也就是說，在醫(yī)療服務價值中沒有完整地引進固定資產價值轉移概念。關于制度中規(guī)定提取修購基金，雖與折舊有雷同之處，但固定資產和固定基金帳面價值不變。它沒有累計折舊或類似科目，所提修購基金，增加凈資產--專用基金，固定資產和固定基金帳面價值不變。也就是說醫(yī)院的固定資產和總資產不隨著折舊的提取而變化，不能真實反映醫(yī)院的固定資產，總資產和資產負債率。不利于醫(yī)院所有者和經營者正確評價業(yè)績和指導管理，尤其是擁有大型設備較多的醫(yī)院。
解決辦法：
增設“己提修購基金”科目，并按設備名稱設置明細輔助帳。
在資產負債表中的“固定資產”,“固定基金”項目下增設“己提修購基金”項目，作為計算醫(yī)院固定資產，凈資產時的減項。因為兩邊同時減，所以，不影響資產負債表的平衡關系。通過這一方法，一方面如實核算出醫(yī)院真實的資產總數，凈資產和資產負債率，使會計資料更加真實可靠;另一方面，通過“已提修購基金”明細輔助帳，可以清楚地了解到哪些設備己提了多少修購基金，哪些己經提完，使醫(yī)院管理者能一目了然的知道醫(yī)院已有的固定資產及己提折舊額。
(2)對外投資的處理：
《醫(yī)院財務制度》中規(guī)定：醫(yī)院以貨幣資金，實物，無形資產等向其他單位或院辦獨立核算企，事業(yè)單位進行投資和購買國家債券。醫(yī)院的對外投資按照投資回收期的長短劃分為長期投資和短期投資。投資回收期1年以上的為長期投資，不足1年的為短期投資。但是《醫(yī)院會計制度》中并未就對外投資的期限劃分核算作出明確規(guī)定，只是要求按債券種類和投資對象設置明細帳，資產負債表中的“對外投資”項目也沒有對此項內容進行列示，這不太恰當，短期投資具有很強的變現能力，是流動資產中流動性最強的一類資產，可稱之為速動資產，而現行醫(yī)院會計制度忽視了這一特性，主觀上掩蓋了醫(yī)院流動資產的真實情況，不能客觀反映醫(yī)院的資產，財務狀況。從會計信息披露角度來看，也沒有達到充分完整的要求。
解決辦法：
在《醫(yī)院會計制度》中應單獨作出明確規(guī)定，財務會計報告中也應列入二級明細，以便客觀反映醫(yī)院的資產，財務狀況。
(3)一年內到期的長期債券投資與一年內到期的長期負債沒有單獨列示。
在資產負債表流動資產與流動負債項目中沒有列示一年內到期的長期債券投資和一年內到期的長期負債，不利于醫(yī)院如實計算流動比率，速動比率;也不能客觀地反映醫(yī)院的財務狀況。因此，應在財務報告中流動資產，流動負債中列入這二項內容，同時，在長期投資與長期負債中減除，客觀反映醫(yī)院財務狀況全貌。
（二）收入支出總表
1、收入支出總表結構
收入支出總表的結構除了編制單位，編報日期及金額單元外，就是分左右為“本月數”和“本年累計數”兩部分，上下分為“收入”,“支出”,“收支結余”,“結余分配”和“期未待分配結余”五大項。收支總表的平衡關系為收入合計-支出合計=收支結余合計。
2、存在問題：沒有區(qū)分費用和支出與收入配比的先后層次，不能直觀地反映當期醫(yī)療收支結余，藥品收支結余及其它收支結余。
現行會計制度執(zhí)行的收入支出總表是采用單步式，就是將當期所有的收入加在一起，然后將所有的費用加總在一起，通過一次計算求出當期效益。在單步式下，收支總表分為“收入”,“支出”“收支結余”三部分。收入包括財政補助收入，上級補助收入，醫(yī)療收入，藥品收入，其他收入等收入;支出包括醫(yī)療支出，藥品支出，財政專項支出，其他支出等，收支結余是兩者計算的結果。單步式收支總表對于收入和一切費用支出一視同仁，不分彼此先后，不象多步式收支總表中必須區(qū)分費用和支出與收入配比的先后層次。
解決辦法：
采用多步式收支總表格式分以下幾步：
第一步，從醫(yī)療收入出發(fā)減去醫(yī)療支出，計算醫(yī)療收支結余。
第二步，從藥品收入出發(fā)減去藥品支出，計算藥品收支結余。
第三步，在醫(yī)療收支結余十藥品收支結余的基礎上十其他收支結余十財政專項補助結余，計算出當期損益。
第四步結余分配與第五步期未待分配結余與原制度相同。
多步式收支結余總表的優(yōu)點在于能夠直觀地反映醫(yī)療收支，藥品收支等醫(yī)院經營狀況，便于投資人及使用人理解，也便于醫(yī)院對經營情況進行分析，有利于不同醫(yī)院之間進行比較，更重要的是利用多步式損益表有利于預測醫(yī)院今后的盈利能力。
二、會計核算
（一）管理費用分配問題
管理費用是醫(yī)院行政管理部門為組織和管理醫(yī)院業(yè)務活動而發(fā)生的各種費用。按現行制度規(guī)定，管理費用作為間接費用按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進行分攤，這種分配方式存在著很大的不合理性。
目前醫(yī)院的管理費用包含兩部分內容：一是間接費用，即無法直接確定屬于哪個部門的服務，但必須攤入成本的那部分，二是期間費用，即行政管理部門為管理和組織醫(yī)院業(yè)務活動而發(fā)生的各項費用。目前這些間接費用與期間費用均作為間接費用進行分配，不利于正確計算醫(yī)療服務和藥品經營成本。
間接費用的分配應當選擇與該費用關系最密切的指標作為分配標準，盡量使分配結果符合或接近實際。目前管理費用作為間接費用的分配，是按照醫(yī)療和藥劑人員比例進行分攤。縣級醫(yī)療機構醫(yī)療和藥劑人員比例大約為15:1,醫(yī)院在各部門投入的管理及費用，并非以其所屬人員多少為決定因素。按現有管理費用分配方式，勢必形成醫(yī)療分攤管理費用高達94%左右，而藥劑只占6%左右。這種分配方式，無形中人為地加大了醫(yī)療成本，夸大了藥品結余，不符合醫(yī)院實際。
解決辦法：
1、將無法直接確定屬于哪個部門服務，但必須計入成本的那部分間接費用從管理費用中分離出來，另新設“輔助科室支出”科目，按科室設明細科目，核算輔助科室服務成本，月末，按照一定的分配比率進行分攤，如門診收費處，鍋爐房等成本就可按以下模式進行分配：
門診收費處成本分配率=門診收費處服務成本÷門診總收入×100%
醫(yī)療應分攤的收費服務成本=醫(yī)療收入×門診收費處成本分配率
藥劑應分攤的收費服務成本=藥品收入×門診收費處成本分配率
鍋爐房服務成本分配率=鍋爐房服務成本÷總供氣量100%
醫(yī)療應分攤的供氣服務成本=醫(yī)療部門用氣量×鍋爐房服務成本分配率
藥劑應分攤的供氣服務成本=藥品部門用氣量×鍋爐房服務成本分配率
通過計算后結果分配計入醫(yī)療支出，藥品支出。
2、行政管理部門為管理和組織醫(yī)院業(yè)務活動而發(fā)生的各項費用，按照管理費用尚未分配前的醫(yī)療支出，藥品支出比例進行分攤。
管理費用的分配，目前制度中規(guī)定是按項目在醫(yī)療支出，藥品支出等科目中進行分配。即：醫(yī)療支出下列工資，差旅費等項目，藥品支出下列工資，差旅費等項目。但隨著醫(yī)院核算的深入，全成本核算的進行，目前這種方式已不適應核算的要求。管理費用應按科室進行分配，即：醫(yī)療支出下，列外科，內科等科室，藥品支出下列西藥房，中藥房等科室。另外，管理費用作為重要的會計信息，揭示了管理工作的經濟效益。而現行會計制度將管理費用分配計入醫(yī)療支出，藥品支出后，報表中完全沒有反映，從報表中根
本無法了解管理費用開支是否合理。因此，建議將管理費用作為補充資料提供，使報表反映的信息更全面，完整。
（二）制度中沒有建立醫(yī)療賠償準備金制度
現行制度發(fā)生醫(yī)療賠償時，列為當期支出，直接抵減發(fā)生期間收入，在醫(yī)療賠償金額不大和發(fā)生事例較少的情況下，該種處理方法操作簡單對財務狀況，收支結余影響較校隨著醫(yī)療制度改革和公民醫(yī)療消費質量意識的提高，患方賠償訴求呈上升趨勢，且賠償金額日益增大。有些賠償達幾百萬之多，其對財務狀況和收支結余的影響深度可想而知。為此，我們不得不重視醫(yī)療賠償這一客觀風險的存在，如何從財務管理角度應對醫(yī)療賠償，提高抗風險能力，就顯得尤為重要。
解決辦法：
根據財務穩(wěn)健性原則，設立“醫(yī)療賠償準備”科目，每月按收入的一定比例提取醫(yī)療賠償準備，待實際發(fā)生醫(yī)療賠償時沖銷醫(yī)療賠償準備。這樣一來，賠償事件發(fā)生前醫(yī)療收入與其預計發(fā)生賠償費用相配比，即符合權責發(fā)生制原則，又符合收入與支出相配比原則，將賠償費用預提準備，不致于在賠償事件發(fā)生時直接轉銷對財務狀況產生很大沖擊，使收支結余變化呈大幅度跳躍。
當年按收入一定比例提取的賠償準備，用于當年發(fā)生的醫(yī)療賠償，年末，如有余額可提取一定的比例用于獎勵無醫(yī)療賠償的科室和個人，余款轉作下年使用。
（三）應增設“醫(yī)療收入折扣”,“藥品收入折扣”科目
某醫(yī)院新開展的旨在支持合作醫(yī)療的讓利行為，即：凡參加合作醫(yī)療人員，其住院費用合作醫(yī)療起報線以下的部分，門診醫(yī)療費用，醫(yī)院給予6%的優(yōu)惠。這部分讓利，醫(yī)院無法象工業(yè)企業(yè)那樣在“銷售折扣與折讓”中進行核算，只能將這部分讓利直接沖減“醫(yī)療收入”與“藥品收入”,不利于核算總的業(yè)務收入。應增設“醫(yī)療收入折扣”,“藥品收入折扣”科目，專門核算醫(yī)院的讓利行為。
另外，無形資產的核算，人力資源會計應補充到核算體系中，財務報表中應增加現金流量表。
綜上所述，筆者認為，醫(yī)院產權制度改革能否成功，除了改革等因素外，會計核算作為基礎工作也不容忽視。新會計制度較之舊會計制度有一定的改進，但遠遠跟不上現實社會中復雜多變的經濟關系不斷提出的新的核算要求。所以要從科目設置，核算體系入手，進行全面的較大力度的改革。
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